Вопрос: Автономное учреждение имеет льготу по НДС в соответствии с подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. 7 лет назад был приобретен автомобиль за счет средств от предпринимательской деятельности, амортизация не начислялась, раз в год начислялся износ. Автомобиль реализован учреждением по стоимости ниже остаточной. Начислять ли учреждению НДС на продажную стоимость автомобиля и как отразить сделку в бухгалтерском учете? ("Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.)

Автономное учреждение имеет льготу по НДС в соответствии с подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. 7 лет назад был приобретен автомобиль за счет средств от предпринимательской деятельности, амортизация не начислялась, раз в год начислялся износ. Автомобиль реализован учреждением по стоимости ниже остаточной. Начислять ли учреждению НДС на продажную стоимость автомобиля и как отразить сделку в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.

В данной ситуации у автономного учреждения не возникает обязанности по уплате НДС в бюджет, так как отсутствует объект налогообложения.

Обоснование вывода

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Поскольку автономное учреждение является некоммерческой организацией, созданной РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах, оно также является плательщиком НДС и обязано уплачивать налог в бюджет в порядке, определенном гл. 21 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. При этом согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, реализация автономным учреждением бывшего в употреблении основного средства является объектом обложения НДС.

Налоговая база для исчисления НДС при реализации имущества определяется в соответствии с положениями ст. 154 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации НДС при приобретении основного средства был учтен в его стоимости на основании положений п. 2 ст. 170 НК РФ, в связи с этим для определения налоговой базы по НДС следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 154 НК РФ.

Пункт 3 ст. 154 НК РФ устанавливает, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой исходя из положений ст. 40 НК РФ с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Таким образом, для исчисления налогооблагаемой базы применяется расчетная налоговая ставка.

Поскольку в рассматриваемой ситуации автомобиль реализуется ниже остаточной стоимости, налоговая база по данной сделке равна нулю. Объект налогообложения в этом случае отсутствует и обязанности по уплате НДС не возникает.

При определении порядка бухгалтерского учета объектов основных средств автономные учреждения руководствуются:

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н;

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее Указания - N 91н).

Основные средства в бухгалтерском учете автономных учреждений отражаются по дебету счета 01 "Основные средства".

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 и п. 49 Указаний N 91н по объектам основных средств некоммерческих организаций (к которым относятся и автономные учреждения), амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

При этом не имеет никакого значения, приобретены эти основные средства некоммерческой организацией за счет собственных средств (за счет прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности) или за счет средств целевого финансирования.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 при продаже объекта основных средств его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета. Доход от продажи объекта основных средств признается прочим доходом организации (п. 7 ПБУ 9/99, п. 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Минфином России в письме от 31.07.2003 N 16-00-14/243и даны следующие разъяснения по отражению некоммерческой организацией в бухгалтерском учете записей при принятии объекта основных средств к учету: "Поскольку в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она создана, то получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со сметой и отражаются в бухгалтерском учете на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Приобретенные в соответствии с утвержденной сметой основные средства отражаются в бухгалтерском учете при принятии объекта к учету по дебету счета 01 "Основные средства" с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и дебету счета 86 "Целевое финансирование" с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Таким образом, при выбытии основного средства вследствие продажи необходимо списать со счета 83 "Добавочный капитал" ранее учтенную на нем стоимость основного средства.

В рассматриваемой ситуации операция по реализации объекта основных средств в учете автономного учреждения может быть отражена следующими записями:

Дебет счета 62 Кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - начислен доход, связанный с реализацией ОС;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - получены денежные средства от покупателя основного средства;

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 01;

Дебет счета 83 Кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - отражено выбытие объекта основных средств в связи с его продажей;

Кредит счета 010 - списана начисленная сумма износа по реализованному объекту ОС.

Ответ подготовлен экспертами

службы Правового консалтинга ГАРАНТ

1 октября 2010 г.

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.