Инвентаризация: налоговые последствия (Ю.А. Белецкая, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2010 г.)

Инвентаризация: налоговые последствия

Инвентаризация - это определенная последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности.

Бухгалтерское законодательство предусматривает обязательное проведение инвентаризации в ряде случаев, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Некоторые организации игнорируют инвентаризацию по ряду причин: трудоемкость, отсутствие времени или острой необходимости и т.д. Тем более, что ответственность за ее непроведение не предусмотрена.

Однако многие организации, где разработана и действует система внутреннего контроля, давно поняли все преимущества инвентаризации активов и обязательств и регулярно ее проводят. Только в ходе инвентаризации можно выявить излишки или недостачи имущества, установить фактическое состояние объектов, оценить действительность отраженной в учете задолженности.

Каковы налоговые последствия инвентаризации? Как правильно отразить в налоговом учете излишки и недостачи активов, выявленные в ходе ее проведения? Об этом вы узнаете из данной статьи.

Инвентаризация с точки зрения законодательства о бухучете

В соответствии с п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете*(1) проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ (например, обязательное проведение инвентаризации драгоценных металлов и драгоценных камней при их производстве, использовании и обращении два раза в год (по состоянию на 1 января и на 1 июля) во всех местах их хранения и использования*(2)).

Общие правила проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации (в том числе формы документов, применяемых для оформления результатов инвентаризации, порядок деятельности инвентаризационных комиссий и участия материально ответственных лиц в проведении инвентаризации) установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(3) (далее - Методические указания).

Зачастую организации проводят обязательную инвентаризацию только отдельных активов, забывая, что в соответствии с п. 1.3 Методических указаний инвентаризации подлежит все имущество, независимо от его местонахождения, и все виды финансовых обязательств.

Под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы (п. 1.2 Методических указаний).

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация основных средств проводится один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков (п. 1.5 Методических указаний).

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации. Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.), а также представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций (п. 2.1, 2.2 Методических указаний).

Для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств согласно приложениям 6-18 к Методическим указаниям либо формы, разработанные министерствами и ведомствами.

Отражение в учете результатов инвентаризации

Излишки имущества

При проведении инвентаризации нередко выявляются излишки МПЗ, а иногда даже и основных средств.

В бухгалтерском учете излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и получившаяся сумма зачисляется на финансовые результаты (об этом говорится и в п. 5.1 Методических указаний, и в п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета*(4)). Износ выявленных инвентаризацией неучтенных объектов основных средств определяется по действительному техническому состоянию объектов с указанием сведений об оценке и износе в соответствующих актах.

Что касается налогового учета, согласно п. 20 ст. 250 НК РФ доход в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признается внереализационным. Как следует из п. 5 ст. 274 НК РФ, внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы с учетом положений ст. 40 НК РФ, то есть по рыночной цене.

С 1 января 2010 года в новой редакции изложен абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, согласно которому стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ. Таким образом, при использовании в производстве таких МПЗ или при их реализации в составе материальных расходов отражается стоимость данных МПЗ в полном объеме.

Например, в результате инвентаризации на 1 декабря 2010 года выявили материалы на сумму 10 000 руб. и отразили эту сумму во внереализационных доходах. В том же месяце материалы были использованы в производстве. В составе материальных расходов будет отражено 10 000 руб. (до 2010 года в аналогичной ситуации в расходы можно было бы списать только 2 000 руб. (10 000 руб. х 20%), то есть не в полном объеме, а в размере "суммы налога, исчисленной с дохода").

Если в результате инвентаризации выявлено основное средство, то его первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ. Например, в результате проведенной инвентаризации на 1 декабря 2010 года было выявлено основное средство, рыночная цена которого составила 100 000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость основного средства составит 100 000 руб., эта же сумма будет отражена в составе внереализационных доходов в декабре 2010 года.

Недостачи имущества

Недостача может возникнуть из-за естественной убыли, по вине материально ответственного лица, в результате чрезвычайных ситуаций.

По результатам инвентаризаций и проверок принимаются решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке (см. п. 5.1 Методических указаний).

1. Убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке*(5), списывается по распоряжению руководителя организации соответственно на издержки производства и обращения. Нормы убыли могут применяться лишь при выявлении фактических недостач.

Убыль ценностей в пределах принятых норм рассчитывается после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же обнаружилась недостача ценностей, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Заметим, что взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении ТМЦ одного и того же наименования и в тождественных количествах (п. 5.3 Методических указаний).

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются на издержки обращения и производства.

2. Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. Когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения.

В документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ во взыскании ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

В налоговом учете организации определяют состав материальных расходов в соответствии со ст. 254 НК РФ. Согласно пп. 2 п. 7 данной статьи к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ*(6).

Если нормы естественной убыли не утверждены и отсутствуют нормы, принятые ранее, то потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ не могут быть учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Следует иметь в виду, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено проведение зачета по пересортице. Поэтому при ее возникновении в налоговом учете должны быть отражены как убытки (если они учитываются для целей налогообложения) от недостающих ценностей, так и доходы от выявленных излишков. В связи с этим при оформлении результатов инвентаризации в бухгалтерском учете возможно возникновение временных или постоянных разниц, которые необходимо отражать в соответствии с требованиями п. 4, 7-10 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(7).

При выявлении недостачи МПЗ сверх норм инвентаризационная комиссия проверяет наличие виновных лиц. Работник, виновный в недостаче, обязан возместить прямой действительный ущерб, под которым понимаются уменьшение имущества или ухудшение его состояния, а также затраты работодателя на новую покупку, восстановление предмета или компенсацию убытка третьим лицам (ст. 238 ТК РФ). Размер ущерба определяется по рыночным ценам на имущество, действовавшим в день, когда он был нанесен, но не может быть ниже стоимости, установленной на основании первичных документов, с учетом износа (ст. 246 ТК РФ).

Независимо от размера ущерба работник, виновный в причинении работодателю ущерба, может добровольно возместить его полностью или частично - внести наличные деньги в кассу или передать равноценное имущество. Сумма денежных средств, внесенная в кассу, или имущество, переданное в счет возмещения ущерба от недостачи материальных ценностей, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Если недостача ТМЦ возникла не по вине работника, а вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо в результате неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику, то работник не является виновным лицом и не должен возмещать потери.

Кроме того, работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника. В этом случае нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по возмещению ущерба, поскольку такие затраты не являются экономически обоснованными в соответствии со ст. 252 НК РФ.

В налоговом учете убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, в случае отсутствия виновных лиц могут быть отнесены к внереализационным расходам (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Для этого факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти в постановлении о приостановке уголовного дела в связи с неустановлением виновных лиц (п. 1 ч. 1, ч. 2 ст. 208 УПК РФ).

Инвентаризация дебиторской задолженности

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности выявляются сомнительные и безнадежные долги покупателей, заказчиков, персонала по прочим операциям и т.д. перед организацией.

В бухгалтерском учете сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Дебиторская задолженность может быть признана безнадежной (долгом, нереальным к взысканию), в частности, в случае истечения срока исковой давности. Напомним, что общий срок исковой давности определен как три года (ст. 196 ГК РФ).

То есть по результатам инвентаризации дебиторская задолженность по каждому обязательству с учетом срока погашения и исходя из условий заключенных договоров может быть классифицирована или как задолженность, по которой срок погашения еще не наступил, или как задолженность, по которой этот срок уже прошел.

Результаты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами оформляются актом по форме N ИНВ-17 *(8). В нем показывается общая сумма задолженности, а также отдельно суммы задолженности, подтвержденные дебиторами, не подтвержденные дебиторами, задолженности с истекшим сроком исковой давности. Кроме того, результаты инвентаризации отражаются в справке, являющейся приложением к этому акту.

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В налоговом учете суммы убытков от списания безнадежных долгов включаются в состав внереализационных расходов (п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом безнадежными (нереальными к взысканию) признаются*(9):

- долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности;

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или в связи с ликвидацией организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Следовательно, налогоплательщик, имеющий просроченную дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам только при наступлении одного из указанных оснований.

Дата признания внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 7 ст. 272 НК РФ. Опираясь на эту норму, Минфин в Письме от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894 сообщил, что в последний день того отчетного периода, в который истекает срок исковой давности, сумма дебиторской задолженности учитывается в составе внереализационных расходов.

Аналогичное мнение выразил и Президиум ВАС в Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10*(10).

Инвентаризация кредиторской задолженности

Если в ходе инвентаризации выявлены суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, указанные суммы являются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(11)) и относятся на финансовые результаты организации.

Проведение инвентаризации кредиторской задолженности для целей налогообложения прибыли также немаловажно. В налоговом учете в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (налоги, пени, штрафы).

По мнению Минфина (Письмо от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894), дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 НК РФ. Так, доход в виде суммы кредиторской задолженности учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

О том, что организации обязаны учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком, упоминает и Президиум ВАС в Постановлении от 08.06.2010 N 17462/09*(12). В данном документе говорится, что эта обязанность подлежит исполнению независимо от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании последней.

Таким образом, если организация не проводит инвентаризацию обязательств на конец года, то она может "забыть" отразить "кредиторку" в налоговом периоде, когда истек срок исковой давности. Это приводит к занижению облагаемой базы по налогу на прибыль и, как следствие, привлечению организации к налоговой ответственности.

Инвентаризация резервов

Перед составлением годовой отчетности надо проверить обоснованность, правильность образования и использования резервов*(13). В налоговом учете могут создаваться следующие резервы:

- по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ);

- на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

- на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год и за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).

Если в учетной политике на 2011 год организация предусмотрела создание в налоговом учете резерва, который был и в 2010 году, то он может иметь переходящий остаток. Сумма остатка определяется по правилам, указанным в соответствующей статье НК РФ.

1. Сумму остатка резерва по сомнительным долгам можно рассчитать по формуле:

, где:

- сумма остатка резерва по сомнительным долгам на конец года;

- сумма остатка резерва по сомнительным долгам на начало года;

- сумма отчислений в резерв в течение года;

- сумма резерва, направленная на покрытие убытков от безнадежных долгов.

В силу п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего периода.

Таким образом, возможны два варианта (один из которых закрепляют в учетной политике для целей налогообложения). Сумма неиспользованного остатка:

- либо включается в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором резерв не был использован;

- либо переносится на следующий налоговый период.

2. Сумма остатка резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание рассчитывается аналогично предыдущему резерву:

Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ не полностью использованная сумма резерва в текущем налоговом периоде также может быть перенесена на следующий налоговый период (то есть неиспользованный остаток резерва либо переносится на следующий год, либо включается в состав внереализационных доходов текущего периода).

3. Резерв расходов на ремонт основных средств состоит из двух частей (п. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ):

- под текущие и недорогие виды ремонта. В таком случае на 31 декабря надо провести инвентаризацию резерва, сравнив его размер с фактическими затратами на ремонт. Если сумма фактических затрат превысит величину созданного резерва, образовавшаяся разница включается в прочие расходы (п. 1 ст. 260, абз. 6 п. 2 ст. 324 НК РФ). Если данная сумма окажется меньше, то остаток резерва учитывается в составе внереализационных доходов (п. 7 ст. 250, абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ);

- под дорогие виды капремонта, которые планируется проводить в течение более чем одного года. У этой части резерва может быть переходящий остаток, но только при условии, что капремонт еще не начат либо начат, но не завершен. Сумма остатка не должна превышать предусмотренную учетной политикой для целей налогообложения сумму, которая резервировалась специально для проведения в дальнейшем капремонта (п. 2 ст. 324 НК РФ).

4. Сумма остатка резерва на предстоящую оплату отпусков работникам определяется как сумма среднего заработка работников за не использованные ими дни отпуска по состоянию на конец года плюс сумма соответствующих страховых взносов (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленная в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Предположим, для целей налогообложения прибыли организация в 2010 году создавала какой-либо резерв. При формировании учетной политики на 2011 год было принято решение, что в 2011 году этот резерв не будет создаваться. Тогда надо восстановить весь остаток резерва, не использованный по состоянию на 31 декабря 2010 года, и включить его в состав внереализационных доходов организации (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Пункт 16 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731.

*(3) Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Естественной убылью ТМЦ называются потери (уменьшение массы при том же качестве), обусловленные неизбежным изменением биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Она связана с усушкой, выветриванием, раструской, распылением веществ, крошением нарезаемого или разрубаемого мяса, колбасы, сыра, оттаиванием замороженных продуктов и т.д. Порядок утверждения норм естественной убыли определен Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.

*(6) В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в вышеуказанном порядке применяются нормы, утвержденные соответствующими федеральными органами исполнительной власти ранее (то есть до 1 января 2002 года - даты введения в действие гл. 25 НК РФ).

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(8) Утвержден Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88.

*(9) Более подробно эта тема освещалась в статье "Безнадежную "дебиторку" - в расходы", N 11, 2010.

*(10) Об этом постановлении читайте в статье "Президиум ВАС о налоге на прибыль" в этом номере на стр. 45.

*(11) Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(12) См. статью "Президиум ВАС о налоге на прибыль" на стр. 46.

*(13) Напомним, что для целей налогообложения прибыли создавать резервы имеют право только те налогоплательщики, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.