Бюджетное планирование в АУ (О.Е. Орлова, "Руководитель автономного учреждения", N 12, декабрь 2010 г.)

Бюджетное планирование в АУ

Бюджетный процесс - механизм планового управления, близкий по духу государственным учреждениям. Коммерческие организации в добровольном порядке внедряют бюджетное планирование с целью повышения уровня управляемости бизнесом. Для автономного учреждения оно является прежде всего внутренним инструментом управления. Тем не менее, внедрение элементов бюджетного планирования в АУ одновременно решает две задачи: коммерческую - повышение дохода АУ и государственную - более эффективное взаимодействие с его учредителем.

Чтобы внедрять бюджетное планирование, инвестируя в него порой значительные средства, нужно иметь серьезные основания. Рассмотрим возможные выгоды.

Первая заключается в том, что бюджетное планирование - это способ управления организацией, при котором четко выражены цели. Действительно, в бюджете целевые ориентиры ставятся в определенных величинах (рублях) и к конкретным срокам (или за определенный период). То есть цель формализована, ее выполнение легко проверяется путем простого сравнения плановых и фактических значений.

Вторая выгода - бюджетный процесс способствует повышению дисциплины, ответственности, предотвращает риски неправомерных действий со стороны персонала. Налаженный бюджетный процесс подразумевает детализацию статей баланса, других финансовых отчетов, перекрестную проверку данных многими пользователями. Поэтому бюджет справедливо можно называть инструментом внутреннего контроля.

Третья выгода - бюджет вооружает руководство информацией для принятия управленческих решений. Как правило, внедрение бюджета сопровождается созданием управленческой отчетности в разрезе интересующих руководителя АУ статей. С помощью этой отчетности выявляются источники дополнительных доходов и обстоятельства, требующие принятия мер по предотвращению непроизводительных расходов (потерь).

Внедряя бюджетное планирование, руководитель организации стремится создать прозрачную структуру управления денежными средствами с делегированием полномочий нижестоящим звеньям, структуру, направленную на экономию ресурсов и повышение производительности труда.

Как правило, постановка бюджетного процесса предусматривает следующее:

разработку финансовой структуры учреждения;

бюджетное планирование;

управление платежами (платежный календарь);

создание управленческого учета и отчетности.

Финансовая структура АУ

Для оценки результатов деятельности подразделений целесообразно разработать финансовую структуру АУ и определить центры финансовой ответственности (ЦФО). Логика построения финансовой структуры основывается на том, что каждое подразделение (должностное лицо) вносит свой вклад в конечный финансовый результат АУ (в виде привлечения доходов или осуществления расходов) и должно иметь соответствующие этому положению полномочия и ответственность: осуществлять планирование, отчитываться по результатам. Вопрос, должна ли финансовая структура совпадать с организационной, решается с точки зрения целесообразности.

Центры финансовой ответственности - это структурные подразделения АУ или отдельные должностные лица, осуществляющие определенный набор хозяйственных операций и способные оказывать непосредственное воздействие на те или иные показатели этих операций. В зависимости от того, на какой показатель могут влиять ЦФО, они делятся на центры доходов, затрат, прибыли и инвестиций.

Центр доходов - структурное подразделение (должностное лицо), осуществляющее определенный набор действий, непосредственно приводящих к формированию доходов АУ. Как правило, к центрам доходов относят отделы, ответственные за продажу услуг.

Центр затрат - подразделение, отвечающее за выполнение определенных функций в рамках выделенного на эти цели финансирования. Целевой установкой для центров затрат чаще всего является минимизация расходов, но при этом обращается внимание на поддержание качества работ на определенном уровне. Примеры центров затрат - экономические, инженерные, кадровые службы.

Центр прибыли - подразделение, равно контролирующее как доходную, так и расходную часть бюджета. Это филиалы, другие обособленные подразделения, которые в состоянии оказывать полный цикл услуг.

Центр инвестиций - вершина в финансовой структуре. Под этим определением подразумевается организация в целом. Показателем эффективности работы АУ в целом могут выступать рентабельность собственных средств (чистой прибыли) или срок окупаемости проектов.

Таким образом, тип ЦФО определяет права и ответственность структурного подразделения за назначенные для него финансовые показатели, являющиеся составной частью финансового результата АУ в целом.

Этапы бюджетного планирования

Бюджетное планирование - это оперативная система управления организацией по центрам финансовой ответственности через бюджеты, позволяющая достигать поставленных целей при наиболее эффективном использовании ресурсов. Именно на основе планирования можно судить о достижении целей управления, получив желаемые финансовые результаты в запланированные сроки.

Сводными бюджетными формами являются прогнозный баланс, бюджет движения денежных средств (БДДС), бюджет доходов и расходов (БДР). В последнем указываются плановые доходы и расходы по методу начисления, то есть определяется объем услуг, который будет оказан (а не оплачен), и соответствующая этому объему услуг себестоимость. БДДС структурно состоит из трех частей: операционной (отражается движение денег по текущей деятельности), инвестиционной (долгосрочные вложения) и финансовой (привлечение и возврат кредитов). Прогнозный баланс является результатом воздействия на текущий баланс плановых форм БДР и БДДС. В применяемых бюджетных формах особой новизны нет, по логике построения они соответствуют формам бухгалтерской отчетности. Однако главное их отличие заключается в том, что они описывают будущее состояние АУ, а не констатируют прошлое.

Внедрение бюджета целесообразно проводить с учетом его синхронизации с Требованиями к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 N 81н (далее - Приказ N 81н)*(1). Передав автономному учреждению часть полномочий по расходованию средств, учредитель оставляет за собой право влиять на деятельность АУ. В частности, представители учредителя входят в состав наблюдательного совета АУ, который среди прочего дает заключение относительно плана финансово-хозяйственной деятельности (далее - план ФХД) и утверждает проект отчета об его исполнении. Процесс бюджетирования на уровне внутренней структуры АУ имеет аналогичную идейную основу: делегирование ответственности и полномочий "на места" с целью повышения качества конечного продукта (государственной или платной услуги).

Синхронизация бюджета АУ и плана ФХД возможна по следующим критериям:

горизонт планирования (финансовый год или финансовый год и плановый период);

детализация плана (помесячно или поквартально). Помесячная детализация бюджета более удобна, так как реагирование на результаты исполнения бюджета происходит в оперативном порядке;

составление бюджета обособленным структурным подразделением (например, филиалом) и присвоение филиалу статуса центра прибыли или центра инвестиций;

соотнесение показателей плана ФХД и бюджета: показатели финансового состояния плана ФХД - прогнозный баланс; показатели по поступлениям и выплатам плана ФХД - бюджет движения денежных средств и бюджет доходов и расходов; постатейное согласование форм.

Разработка бюджета начинается с определения объема будущих доходов (самая трудная для планирования часть, особенно когда речь идет о больших интервалах планирования). Далее формируется расходная часть бюджета, необходимая для обеспечения плановых доходов. В результате этих манипуляций получается БДР, а также операционная часть БДДС.

Второй этап планирования заключается в денежной оценке намерений по инвестициям - формируется инвестиционная часть БДДС.

Третий этап - сальдирование результатов от операционной и инвестиционной деятельности, выявление излишка (дефицита) денежных средств. Излишек денег может быть размещен в доходные инструменты, дефицит покрывается либо корректировкой бюджета, либо привлечением кредитов.

Наконец, на четвертом этапе на основе текущего баланса*(2), БДДС, БДР формируется прогнозный баланс. После его получения можно оценить, как выполняются показатели ликвидности, финансовой устойчивости и другие контролируемые нормативы.

Приведем пример построения прогнозного баланса. Допустим, что АУ имеет входящий баланс, то есть баланс, наиболее приближенный к текущей действительности:

Активы, тыс. руб.		Пассивы, тыс. руб.
Нефинансовые активы	3 455	Добавочный капитал	3 455
Денежные средства	218	Целевое финансирование	11 6
Материалы	61	Прибыль	84
Дебиторская задолженность	40	Обязательства	11 9
Итого баланс	3 774	Итого баланс	3 774

Запланируем бюджет доходов и расходов (тыс. руб.):

1	Выручка от оказания услуг	500
2	Себестоимость	475
3	Экономия по госзаданию	35
4 = 1 - 2 + 3	Прибыль, убыток (-)	60

Составим бюджет движения денежных средств (тыс. руб.):

1	Остаток денег на начало периода	218
2	Приток (+), отток (-) от основной деятельности	0
2.1	Поступила выручка за оказанные услуги	+500
2.2	Оплачены материалы	-175
2.3	Выплачена заработная плата	-200
2.4	Прочие расходы	-100
2.5	Экономия по госзаданию	+35
3	Приток (+), отток (-) от инвестиционной деятельности	-40
3.1	Приобретение основных средств	-40
4	Приток (+), отток (-) от финансовой деятельности	0
5 = 1 + 2 + 3 + 4	Остаток денег на конец периода	238

Сформируем прогнозный баланс:

Активы, тыс. руб.		Пассивы, тыс. руб.
Нефинансовые активы	3 495*(1)	Добавочный капитал	3 455
Денежные средства	238	Целевое финансирование	11 6
Материалы	61	Прибыль*(2)	144
Дебиторская задолженность	40	Обязательства	11 9
Итого баланс	3 834	Итого баланс	3 834
*(1) 3 495 = 3 455 + 40. *(2) 144 = 84 + 60.

При разработке бюджетных форм должны быть сформулированы требования к формату таблиц и степени существенности данных. Например, могут быть указаны следующие требования к таблицам (бюджетным формам):

1. Отчет должен быть удобен для восприятия - расположен на одной странице. Для этого его размер не должен превышать 7-9 столбцов и 22-25 строк. Если отчет занимает больше места, возможны варианты с консолидированной строкой на первой странице отчета, которая подробно разворачивается в отдельном отчете на следующей странице.

2. В отчете должен быть указан алгоритм расчета строк и столбцов (например, стр. 6 = стр. 4 - стр. 5).

3. Должна быть указана единица измерения данных в отчете (в целом перед таблицей, для отдельных несовпадающих показателей - в строках и столбцах или ячейках).

4. Отчет должен иметь название и порядковый номер.

При установлении степени существенности отклонений следует исходить из того, что независимо от качества планирования отклонения будут всегда. Практика показывает, что для показателя выручки несущественными считаются отклонения, не превышающие 3%, для прочих статей - 5%, для прибыли - 5-8%.

Особенности управленческого учета

Потребность в управленческом учете возникает тогда, когда сведений бухгалтерского учета недостаточно для принятия управленческих решений. Управленческий учет представляет собой более высокий уровень учета, ориентированный на будущее. Он нужен для планирования, прогнозирования и принятия решений и позволяет получить отчетные данные в интересующих руководство АУ разрезах. Например, для медицинского учреждения могут быть актуальны следующие "измерения" учета: ЦФО, виды медицинских услуг, группы больных, назначение платежа. Для повышения качества управленческого учета рекомендуется разрабатывать соответствующие справочники.

При установлении классификатора по назначениям платежа нелишне учесть Требования, утвержденные Приказом N 81н. В них определены следующие разрезы денежных оттоков:

оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда;

услуги связи;

транспортные услуги;

коммунальные услуги;

арендная плата за пользование имуществом;

услуги по содержанию имущества;

прочие услуги;

пособия по социальной помощи населению;

приобретение основных средств;

приобретение нематериальных активов;

приобретение материальных запасов;

приобретение ценных бумаг;

прочие расходы;

иные выплаты.

Из приведенной подробной детализации видно, что наладить полноценный управленческий учет без надлежащего уровня автоматизации практически невозможно. По мнению автора, на определенном этапе развития АУ при подготовке управленческой отчетности можно обойтись формами Excel, но для ведения полноценного учета необходим специальный программный продукт. При его выборе учитывайте следующее:

1. Какие задачи решает программа?

2. Масштабируемость программного продукта: способен ли он расти вместе с расширяющимися потребностями АУ?

3. Создается ли единое информационное пространство и каким образом?

4. Какова стоимость владения программным продуктом?

Организационная поддержка процесса бюджетирования

Внедрение бюджетирования и постановка управленческой отчетности в большей степени относятся к организационной работе, нежели финансовой. Безусловно, составлением отчетности занимаются экономисты, но наладить весь процесс без поддержки руководства не получится. Поэтому управленческая отчетность начинает составляться с того момента, как руководитель АУ (или руководители других структурных подразделений) почувствует потребность в ней.

Приступая к процессу бюджетирования, надо произвести следующие действия.

1. Выявить, составляются ли уже какие-либо формы. Кто просматривает показатели бухгалтерской и статистической отчетности и какие именно? Так можно определить круг заинтересованных лиц.

2. Распределить, кто за какие показатели отвечает. На этом этапе стыкуются цели ЦФО и показатели, которые будут фигурировать в отчетности. В последней обязательно должны быть отражены данные, по которым оцениваются результаты работы. Также следует выявить, какие показатели пользователи досчитывают сами на калькуляторе, чтобы и их включить в состав отчетности. Кроме того, нужно разработать управленческий классификатор для статей доходов и расходов, статей баланса и отчета о движении денежных средств.

3. Установить сроки предоставления управленческой отчетности.

Как же взаимодействуют управленческий учет и бюджетирование? Управленческие программы учета позволяют вводить плановые показатели так же, как и отчетные. Затем введенные данные трансформируются в прогнозный баланс, бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств. В результате в отчетных формах данные представляются в сравнении с плановыми значениями, что позволяет легко контролировать исполнение бюджета и выполнение плана.

Управление платежами

Оперативное управление в рамках бюджетного планирования осуществляется с помощью так называемого платежного календаря - таблицы, в которой отражаются все поступления и выплаты в разрезе календарного дня. Целью управления с помощью платежного календаря является увеличение оборачиваемости денежных средств, ликвидация кассовых разрывов, вовлечение ответственных руководителей ЦФО в бюджетный процесс.

Структурно платежный календарь напоминает БДДС. Приведем пример построения платежного календаря.

N п/п	Показатели	15 ноября, руб.	16 ноября, руб.	17 ноября, руб.	18 ноября, руб.
1	Остаток денег на начало периода	12 542,88	45 817,62	-38 200,32	-78 476,32
2	Выручка за оказанные услуги	35 000,00	35 000,00	35 000,00	35 000,00
3	Плата поставщикам за материалы	-1 725,26	-2 823,12		-3 045,00
4	Выплата заработной платы		-52 671,82
5	Налоговые платежи		-13 523,00
6	Покупка основных средств		-50 000,00
7	Погашение кредита			-75 276,00
8	Получение кредита				80 000,00
9 (сумма стр. 1-8)	Остаток денег на конец периода	45 817,62	-38 200,32	-78 476,32	33 478,68

Из представленной таблицы видно, что у учреждения образовались кассовые разрывы (отрицательные остатки денег).

Построение платежного календаря происходит на основе ожидаемых поступлений и предстоящих выплат. Достоверность выплат выше, чем поступлений, поэтому следует консервативно оценить выручку и принять меры по сбору необходимых для погашения кредита денежных средств. Также целесообразно определить приоритеты платежей:

- погашение кредита;

- налоговые платежи;

- заработная плата;

- прочие выплаты.

После регулирования платежный календарь примет следующий вид:

N п/п	Показатели	15 ноября, руб.	16 ноября, руб.	17 ноября, руб.	18 ноября, руб.
1	Остаток денег на начало периода	12 542,88	47 542,88	82 542,88	42 266,88
2	Выручка за оказанные услуги	35 000,00	35 000,00	35 000,00	35 000,00
3	Плата поставщикам за материалы				-7 593,38
4	Выплата заработной платы				-52 671,82
5	Налоговые платежи				-13 523,00
6	Покупка основных средств				-50 000,00
7	Погашение кредита			-75 276,00
8	Получение кредита				80 000,00
9 (сумма стр. 1-8)	Остаток денег на конец периода	47 542,88	82 542,88	42 266,88	33 478,68

Таким образом, платежный календарь - это "подвижный" документ, где допускается постепенная замена плановых значений на фактические, изменение сроков платежа. Постоянная корректировка платежного календаря является его отличием от прочих бюджетных форм.

Заключение

Бюджетное планирование - непрерывный творческий процесс, в который вовлечены руководители высшего и среднего звена. В данном случае они становятся организаторами, принимающими решения в выделенной зоне полномочий. Чтобы бюджетный процесс органично вписался во внутреннюю структуру АУ, а сотрудники, вовлеченные в него, ощутили положительное влияние планирования как творческого труда, руководитель учреждения должен проявить заинтересованность и управленческую волю. Благодаря этому можно будет грамотно провести АУ через тернии внедрения бюджета.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Руководитель автономного учреждения"

"Руководитель автономного учреждения", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 2 Приказа N 81н данные требования вступают в силу с 1 января 2012 года, однако в соответствии с Федеральным законом от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" план финансово-хозяйственной деятельности является для АУ одним из обязательных документов.

*(2) Текущий баланс - это входящий баланс планового периода. Поскольку плановый период еще не наступил, на момент составления бюджета текущий баланс формируется в приблизительных величинах, но это не плановый, а, скорее, ожидаемый баланс.