Бухгалтерский учет и отчетность организации на этапе конкурсного производства (Г.В. Федорова, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.)

Бухгалтерский учет и отчетность организации на этапе конкурсного производства

Конкурсное производство - ликвидационная стадия развития конкурсных отношений, стадия, когда о спасении должника речь уже не идет. Мероприятия конкурсного производства направлены:

- на поиск и аккумулирование имущества должника;

- реализацию этого имущества;

- распределение средств между кредиторами;

- ликвидацию должника - юридического лица.

На осуществление всех мероприятий конкурсного производства предоставляется шесть месяцев. Этот срок может быть продлен судом еще на шесть месяцев.

Конкурсный управляющий действует с момента его утверждения арбитражным судом до даты завершения конкурсного производства. К нему переходят все полномочия по управлению делами должника, в том числе полномочия по распоряжению имуществом должника.

Ликвидация предприятия, т.е. прекращение деятельности юридического лица без правопреемника, это длительный процесс, который состоит из двух этапов:

1) формирование конкурсной массы предприятия-должника и определение всей совокупности предъявляемых к предприятию требований кредиторов;

2) продажа имущества должника и погашение предъявленных претензий кредиторов за счет конкурсной массы предприятия-банкрота.

Конкурсная масса - понятие, в которое Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) вкладывает вполне определенный смысл: в соответствии с п. 1 ст. 131 все имущество, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу.

Недостаток данного Законом о банкротстве определения заключается в том, что статус имущества должника не дифференцируется сразу после открытия конкурсного производства и к моменту начала распределения средств между кредиторами. Между тем состояние имущества должника может претерпеть в течение этого периода значительные изменения. В связи с этим представляется более целесообразным использовать другой термин - имущественная масса - для обозначения имущества, имеющегося у должника на момент признания его банкротом и открытия конкурсного производства. Далее производятся определенные добавления и изъятия из имущественной массы. Все это осуществляется в целях формирования конкурсной массы.

Таким образом, конкурсной массой предлагается называть имущество, готовое к распределению между кредиторами, т.е. денежные средства, полученные от реализации имущественной массы, и неликвидное имущество.

Одна из обязанностей конкурсного управляющего, связанная с формированием конкурсной массы и ее распределением между кредиторами, заключается в ведении реестра кредиторов. В настоящее время ведение реестра может осуществляться не только самим управляющим, но и реестродержателем, статус которого определен п. 1 ст. 16 Закона о банкротстве. Решение о привлечении реестродержателя принимается собранием кредиторов.

При ведении реестра реестродержателем управляющий передает ему необходимые сведения, подлежащие внесению в реестр. Сам реестродержатель исполняет функции технического характера. Очередность удовлетворения требований кредиторов установлена ст. 134 Закона о банкротстве:

- в первую очередь производятся расчеты по требованиям граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также компенсации морального вреда;

- во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

- в третью очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Из состава кредиторов третьей очереди выделяются требования:

- обеспеченные залогом имущества организации, которые удовлетворяются за счет стоимости предмета залога преимущественно перед иными кредиторами, за исключением обязательств перед кредиторами первой и второй очередей, права требования которых возникли до заключения договора залога;

- по возмещению убытков в форме упущенной выгоды, взысканию неустоек (штрафов, пеней), иных финансовых санкций, в том числе за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате обязательных платежей, которые подлежат удовлетворению после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов.

Вне очереди погашаются следующие текущие обязательства:

- судебные расходы, в том числе на опубликование предусмотренной Законом о банкротстве информации;

- расходы, связанные с выплатой вознаграждения конкурсному управляющему и реестродержателю;

- текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, необходимые для осуществления деятельности должника;

- требования кредиторов и задолженность по заработной плате, которые возникли в период после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и до вынесения соответствующего решения о признании, а также в ходе конкурсного производства.

Требования кредиторов, а также уполномоченных органов, заявленные после закрытия реестра (кроме требований кредиторов первой и второй очереди) и признанные в установленном порядке, удовлетворяются из имущества ликвидируемой организации, оставшегося после расчетов с кредиторами, требования которых включены в реестр.

Законом о банкротстве установлен особый порядок уплаты налогов и сборов в период конкурсного производства; в соответствии с п. 4 ст. 142 Закона требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов по реестру. Исключение сделано для удержаний из заработной платы работников (алиментов, НДФЛ, профсоюзных взносов), а также для платежей, возложенных на работодателя в соответствии с действующим законодательством. Они приравнены к текущим платежам и производятся вне очереди.

В качестве примера приведем реестр требований кредиторов условного предприятия ООО "Должник".

Реестр требований кредиторов ООО "Должник"

Наименование и очередность требований	Сумма требования, руб.
Вне очереди
Судебные расходы	10 000
Вознаграждение управляющему и реестродержателю	150 000
Текущие коммуникационные и эксплуатационные платежи	25 000
Итого вне очереди	185 000
Требования первой очереди
Нет	-
Итого первой очереди	-
Требования второй очереди
Задолженность перед персоналом по выплате выходных пособий	135 000
Итого второй очереди	135 000
Требования третьей очереди
Задолженность по краткосрочному кредиту банка	50 000
Задолженность по налогам и сборам	75 000
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами	23 000
Задолженность поставщикам и подрядчикам	197 000
Штрафные санкции по налогам и сборам	3 000
Штрафные санкции по страховым взносам	2 000
Итого третьей очереди	350 000
Всего требований, включенных в реестр	670 000

После того, как сформирована конкурсная масса, составляется промежуточный ликвидационный баланс, а после погашения предъявленных кредиторами требований - окончательный ликвидационный баланс.

В промежуточном балансе отражается фактическая стоимость имущества должника, за счет которого будут погашены требования кредиторов. Промежуточный ликвидационный баланс отражает величину реальной конкурсной массы предприятия (актив), суммы предъявленных и непредъявленных требований кредиторов, а также собственный капитал предприятия (пассив).

Основой для составления промежуточного ликвидационного баланса предприятия служит бухгалтерский баланс на последнюю дату, которая предшествовала открытию конкурсного производства.

Выделим основные особенности формирования ликвидационных балансов в сравнении с операционными бухгалтерскими балансами.

1. Ликвидационный баланс, как любой заключительный баланс, относится к инвентарным, т.е. формируется по данным инвентаризации.

2. Учетные регистры, на основе которых формируется баланс, не должны содержать остатков по регулирующим (02, 05, 14, 16, 59, 63) и бюджетно-распределительным (96, 97, 98) счетам бухгалтерского учета ввиду ограниченности периода существования организации.

3. Способы оценки статей актива ликвидационного баланса могут отличаться от установленных в ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", поскольку в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества (рыночная, ликвидационная и т.п.), которая позволит пользователям отчетности - участникам, инвесторам, кредиторам - с максимальной точностью рассчитать наиболее вероятное изменение собственных финансовых результатов вследствие ликвидации экономически связанного с ними лица.

4. В ликвидационном балансе должна применяться иная группировка статей актива и пассива, соответствующая фактической степени ликвидности имущества и установленному законом или нормативным документом (уставом организации, договором) порядку удовлетворения требований кредиторов.

По форме промежуточный ликвидационный баланс, как любой инвентарный баланс, является сальдовым. Его можно построить (без детализации убытков, полученных до и после открытия конкурсного производства, и раскрытия результатов оценки) при отсутствии взаимосвязи с последним периодическим бухгалтерским балансом. Для этого определяются общий размер требований кредиторов, наличие, состояние и рыночная стоимость имущества.

Процесс формирования актива баланса (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса проходит в несколько этапов.

На первом этапе убираются статьи баланса, которые отражают имущество, не принадлежащее организации-должнику на праве собственности (предмет залога), а также потерявшее стоимостную оценку из-за открытия конкурсного производства.

Второй этап формирования актива баланса - это переоценка имущества должника в соответствии с рыночными ценами. Такую процедуру необходимо проделать для того, чтобы можно было оценить, какая сумма будет выручена от продажи имущества должника. Реальная цена определяется с помощью независимых экспертов. Помимо имущества должника можно оценить дебиторскую задолженность с точки зрения ее рыночной стоимости и возможности реализации.

Корреспонденция счетов по операциям для составления промежуточного ликвидационного баланса представлена в следующей таблице.

Учетные записи по операциям, связанным с составлением промежуточного ликвидационного баланса

Вид имущества	Операция	Дебет счета	Кредит счета	Описание
Нематериальные активы	Аннулирование	05	04	Списана начисленная амортизация
		91-2	04	Списана остаточная стоимость
Основные средства	Уценка	83	01	Отражена уценка в размере дооценки, отнесенной ранее на добавочный капитал
		02	83	Уменьшена сумма амортизации
		84	01	Отражена сумма уценки по ранее недооценивавшемуся объекту
	Дооценка	01	83	Отражена разница между стоимостью возможной реализации и остаточной стоимостью
	Ликвидация	02	01	Списана начисленная амортизация
		91-2	01	Списаны основные средства
		91-2	10, 23, 70, 69, 76 и др.	Отнесены расходы, связанные с ликвидацией объекта
		10	91-1	Оприходованы материалы от ликвидации объекта
	Оприходование излишков	01	91-1	Оприходован объект, выявленный в результате инвентаризации
	Недостача	02	01	Списана амортизация
		94	01	Списана остаточная стоимость
		91-2	94	Отражена сумма недостачи
Незавершенное строительство	Ликвидация	91-2	08	Списаны произведенные ранее вложения по незавершенному строительству
		91-2	10, 21, 23, 70, 69, 76 и др.	Отражены расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства
		10	91-1	Оприходованы материалы от ликвидации объекта
	Уценка	91-2	08	Списана разница между учетной стоимостью и стоимостью возможной реализации
Финансовые вложения	Списание	91-2	58	Списаны финансовые вложения по результатам инвентаризации
	Дооценка	58	91-1	Отражена разница между стоимостью возможной реализации и учетной стоимостью
Запасы	Списание	91-2	10, 20, 21, 41, 43	Списаны запасы
	Оприходование излишков	10, 41, 43	91-1	Оприходованы излишки, выявленные в ходе инвентаризации
	Дооценка	10, 41, 43	91-1	Отражена разница между стоимостью возможной реализации и учетной стоимостью
Дебиторская задолженность	Списание	63	62, 76	Списана за счет резерва по сомнительным долгам
		91-2	62, 76	Списана на убыток как нереальная для взыскания
		007		Отражена на забалансовом счете
Кредиторская задолженность	Списание	60, 76	91-1	Списана по истечении срока исковой давности
	Восстановление	91-2	60, 76	Отражены выявленные не учтенные ранее обязательства
Лицензии	Списание	91-2	97	Списана балансовая стоимость

До формирования пассива промежуточного ликвидационного баланса должна быть проведена инвентаризация обязательств предприятия-должника. Если в ходе инвентаризации выявляются неучтенные обязательства должника перед кредитором, которые подтверждены соответствующими документами, то эти обязательства должны быть восстановлены на счетах бухгалтерского учета.

После того, как определена вся совокупность требований кредиторов, необходимо провести анализ кредиторской задолженности по срокам ее возникновения. Основная цель такого анализа - выявление кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Неистребованная кредиторская задолженность со сроком возникновения более трех лет должна быть списана на прибыль предприятия-должника. Она войдет в состав его прочих доходов.

Затем проводится группировка обязательств должника для целей конкурсного производства по степени очередности.

Отдельной строкой в промежуточном ликвидационном балансе необходимо выделить обязательства, по которым кредиторами не были предъявлены претензии.

Приведем пример промежуточного ликвидационного баланса условного предприятия ООО "Должник".

Промежуточный ликвидационный баланс ООО "Должник", руб.

Актив			Пассив
Показатель	Сумма		Показатель		Сумма
Раздел I. Внеоборотные активы			Раздел III. Капитал и резервы
Основные средства	700 000		Уставный капитал		350 000
Итого по разделу I	700 000		Убыток отчетного года		(85 000)
			Итого по разделу III		265 000
Раздел II. Оборотные активы			Раздел IV. Обязательства
Запасы	200 000		Вне очереди		185 000
Финансовые вложения	35 000		Первая очередь		-
Итого по разделу II	235 000		Вторая очередь		135 000
			Третья очередь		350 000
			Итого по разделу IV		670 000
Баланс	935 000	Баланс		935 000

Разность между конкурсной массой и суммой уставного капитала и требований кредиторов даст сумму убытка, т.е. величину дефицита средств организации-банкрота:

935 000 руб. - (350 000 руб. + 670 000 руб.) = -85 000 руб.

Ликвидационные балансы подлежат утверждению участниками или органом, принявшим решение о ликвидации. В случаях, установленных Законом о банкротстве, балансы должны быть согласованы с уполномоченным государственным органом, например, ликвидационные балансы кредитных организаций подлежат согласованию с Центральным банком РФ. О составлении промежуточного ликвидационного баланса необходимо уведомить орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, - инспекцию ФНС России. Форма уведомления утверждена постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей".

После утверждения промежуточного ликвидационного баланса конкурсный управляющий приступает к следующему этапу ликвидации - продает имущество организации-банкрота и удовлетворяет требования кредиторов в очередности согласно реестру.

Имущество должника продается на открытых торгах. Начальная цена продажи устанавливается независимым оценщиком. Условия продажи таковы, что денежные средства за проданное имущество должник получает не позднее, чем через месяц с даты заключения договора купли-продажи или семь дней с момента возникновения права собственности у покупателя.

Для удовлетворения требований кредиторов конкурсный управляющий может заключать договора уступки прав требований должника. Но делать это он может только с согласия собрания кредиторов. При этом условия договора продажи прав требования должны быть получены в течение 15 дней со дня заключения договора купли-продажи. Переход прав требования по условиям договора происходит только после полной их оплаты.

На основании Закона о банкротстве конкурсный управляющий обязан использовать только один счет должника в банке. На этот счет зачисляются денежные средства должника, поступающие в ходе конкурсного производства, и с него же осуществляются выплаты кредиторам.

Если у третьих лиц есть задолженность перед должником в иностранной валюте, то конкурсный управляющий может открыть или использовать счет должника в иностранной валюте.

В случае продажи предприятия как единого имущественного комплекса в ходе процедур банкротства целесообразно применять отдельный синтетический счет "Продажа предприятия (бизнеса)". Например, можно предложить использовать для этих целей счет 92, который является резервным в типовом плане счетов коммерческой организации. Отражение в учете продажи предприятия (бизнеса) будет оформляться следующими учетными записями.

Учетные записи по операциям, связанным с продажей предприятия как единого имущественного комплекса

Дебет счета	Кредит счета	Хозяйственная операция
92	01, 03, 04, 06, 08, 07, 10 и др.	Списано с баланса имущество по балансовой стоимости
02, 05	92	Списана накопленная амортизация ОС, НМА
92	68	Начислен НДС при продаже предприятия как имущественного комплекса
76	92	Отражена задолженность покупателя по договору купли-продажи
51	76	Поступили денежные средства на счет предприятия-должника
92 (99)	99 (92)	Определен финансовый результат от продажи - прибыль (убыток)

Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди. Если денежных средств недостаточно, чтобы удовлетворить требования всех кредиторов одной очереди, то они будут погашаться пропорционально их размеру из расчета имеющихся средств.

Если выручка от продажи имущества, составляющего конкурсную массу, превысит сумму требований кредиторов и объем внеочередных выплат, то оставшиеся после окончания расчетов средства в соответствии с п. 7 ст. 64 ГК РФ передаются участникам юридического лица. Имущество организации, которое предлагалось к продаже, но не было реализовано в ходе конкурсного производства, также может быть передано участникам по их заявлению.

Учетные записи по расчетам с кредиторами

Дебет счета	Кредит счета	Хозяйственная операция
70	50, 51	Выплачена заработная плата работникам
68	51	Произведена оплата налогов
60, 76	50, 51	Оплачена задолженность по денежным обязательствам
60, 76	62, 76	Оплачена задолженность путем проведения взаимного зачета

После завершения расчетов с кредиторами бухгалтер по заданию конкурсного управляющего составляет ликвидационный баланс, который теперь содержит данные об итогах конкурсного производства, в том числе об удовлетворенных и оставшихся без удовлетворения требованиях кредиторов.

Неудовлетворенные требования кредиторов отражаются в нем на тех же счетах, на которых они были учтены в промежуточном ликвидационном балансе. Итог актива ликвидационного баланса равен нулю, что свидетельствует об отсутствии каких-либо средств у организации-банкрота. В пассиве отражены требования кредиторов, которые подлежат погашению из-за невозможности их удовлетворения, и убытки, полученные как за период до открытия конкурсного производства, так и за время, потребовавшееся на ликвидацию. Например, ликвидационный баланс ООО "Должник" будет иметь вид:

Ликвидационный баланс ООО "Должник"

Актив		Пассив
Раздел I. Внеоборотные активы		Раздел III. Капитал и резервы
Основные средства		Уставный капитал	350 000
Итого по разделу I	0	Убыток отчетного года	(435 000)
		Итого по разделу III	(85 000)
Раздел II. Оборотные активы		Раздел IV. Обязательства
Запасы		Вне очереди	-
Финансовые вложения		Первая очередь	-
Итого по разделу II	0	Вторая очередь	-
		Третья очередь	85 000
		Итого по разделу IV	85 000
Баланс	0	Баланс	0

Как видим из промежуточного ликвидационного баланса, за счет денежных средств, полученных от продажи имущества, полностью были удовлетворены требования кредиторов вне очереди, первой и второй очередей. На погашение требований кредиторов третьей очереди необходима была сумма в размере 350 000 руб., а выплачено было 265 000 руб. Эта сумма была распределена между всеми кредиторами третьей очереди пропорционально размеру их требований.

Обязательства, не удовлетворенные в связи с недостатком денежных средств, согласно ст. 64 ГК РФ и ст. 134 Закона о банкротстве, считаются погашенными.

После составления ликвидационного баланса (если получена прибыль) необходимо оформить следующие записи:

Дебет счета	Кредит счета	Хозяйственная операция
99	80	Учтена прибыль организации
80	75	Распределен уставный капитал и прибыль между учредителями
75	50, 51	Произведена оплата учредителям

По окончании распределения конкурсной массы конкурсный управляющий обязан представить в арбитражный суд отчет о результатах проведения конкурсного производства. К отчету необходимо приложить следующие документы:

- подтверждающие реализацию имущества должника;

- реестр требований кредиторов с указанием размера удовлетворенных требований;

- подтверждающие удовлетворение требований;

- оставшиеся неудовлетворенными вследствие недостаточности имущества должника.

Отчет конкурсного управляющего рассматривается арбитражным судом. В случае если у арбитражного суда не возникает никаких сомнений в правильности сведений, содержащихся в отчете, он выносит определение о завершении конкурсного производства. В течение пяти дней с момента вынесения указанного определения конкурсный управляющий обязан представить его в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. На основании этого определения юридическое лицо исключается из государственного реестра юридических лиц в течение пяти дней с даты представления определения.

С момента внесения указанной записи в государственный реестр конкурсное производство считается завершенным, а предприятие-должник ликвидированным.

Г.В. Федорова,

к.э.н.

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.