Новые правила исчисления и уплаты НДФЛ (А.В. Полетаев, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.)

Новые правила исчисления и уплаты НДФЛ

В течение непродолжительного периода времени в гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту публикации - НК РФ) были внесены изменения, которые представляют отдельный интерес для читателей журнала. Некоторые из принятых изменений следует применять уже сегодня, другие вступают в силу с 1 января 2011 г.

Налогообложение доходов высококвалифицированных специалистов

Федеральным законом от 19.05.2010 N 86-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в гл. 23 НК РФ были внесены изменения, касающиеся вопросов исчисления и уплаты налога с доходов лиц из числа иностранных граждан и лиц без гражданства.

В частности, согласно применяемой с 01.07.2010 г. новой редакции п. 3 ст. 224 НК РФ "льготная" налоговая ставка в размере 13% установлена в отношении доходов, получаемых от осуществления трудовой деятельности лиц из числа иностранных граждан и лиц без гражданства в качестве высококвалифицированного специалиста.

Данное понятие раскрыто в новой редакции ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (в редакции того же Федерального закона N 86-ФЗ). Высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в Российской Федерации предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в размере двух и более миллионов рублей за период, не превышающий одного года.

Работодатель вправе самостоятельно оценивать компетентность и уровень квалификации приглашаемых иностранных граждан. Для этого используются:

- документы и сведения, подтверждающие наличие у данного специалиста профессиональных знаний и навыков;

- сведения о результатах трудовой деятельности (включая отзывы иных работодателей, включая иностранных);

- сведения, предоставленные организациями, профессионально занимающимися оценкой и подбором персонала;

- сведения о результатах интеллектуальной деятельности, автором или соавтором которых является иностранный гражданин;

- сведения о профессиональных наградах и других формах признания профессиональных достижений;

- сведения об итогах проведенных конкурсов;

- иные объективные, достоверные и проверяемые документы и сведения.

Соответственно учитывается и размер устанавливаемого сотруднику вознаграждения.

Использование труда высококвалифицированных специалистов из числа иностранных граждан предполагает не только льготную ставку НДФЛ (13% против общеустановленных 30%), но также и упрощенный порядок использования их труда. В частности, работодателю не нужно получать разрешение на привлечение и использование иностранных работников.

При всем этом необходимо:

1) получить в миграционных органах разрешение на работу на указанного специалиста и приглашение на въезд в Российскую Федерацию для осуществления трудовой деятельности (при необходимости);

2) ежеквартально уведомлять миграционные органы об исполнении обязательств по выплате заработной платы (вознаграждения), а также о случаях расторжения трудовых договоров или гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг) с данными специалистами и случаях предоставления им отпусков без сохранения заработной платы продолжительностью более одного календарного месяца в течение года;

3) застраховать высококвалифицированного специалиста и прибывших с ним членов семьи на условиях договора добровольного медицинского страхования;

4) в течение 30 дней со дня получения специалистом разрешения на работу представить в миграционные органы сведения о постановке специалиста на учет в налоговых органах РФ;

5) не позднее чем за 30 дней представить необходимые документы в миграционные органы для продления срока действия разрешения на работу высококвалифицированному специалисту.

Как было отмечено в письме Минфина России от 12.07.2010 N 03-04-06/0-143, налоговая ставка в размере 13% применяется к доходам от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста только лишь начиная с 01.07.2010 г. Доходы, полученные от осуществления трудовой деятельности до указанной даты, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке с учетом возможного изменения налогового статуса физического лица в зависимости от фактического времени его нахождения в РФ.

Налогообложение доходов иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму у физических лиц

В соответствии с положениями ст. 13.3 Федерального закона N 115-ФЗ с 01.07.2010 г. граждане РФ имеют право привлекать к трудовой деятельности по найму на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, законно находящихся на территории РФ иностранных граждан, прибывших в РФ в порядке, не требующем получения визы, при условии наличия у каждого такого гражданина патента.

Патент получает иностранный гражданин в соответствующих миграционных органах. Патент выдается на срок от одного до трех месяцев и может неоднократно продлеваться на период не более трех месяцев. При этом общий срок патента с учетом продлений не может составлять более 12 месяцев со дня выдачи. После истечения 12-месячного срока за получением патента можно обратиться вновь.

В свою очередь ст. 227.1 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты НДФЛ иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании соответствующего договора.

Данные лица являются самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц. За исключением оговоренных в ст. 227.1 НК РФ, иностранные граждане должны представлять по итогам налогового периода в налоговый орган по месту регистрации налоговую декларацию. До получения (до дня начала срока, на который продлевается срок действия) патента данные лица обязаны уплачивать фиксированные авансовые платежи в размере 1000 руб. в месяц. Сумма налога к уплате в целом за налоговый период определяется за минусом произведенных авансовых платежей.

Указанное физическое лицо освобождается от представления в налоговые органы налоговой декларации по налогу, за исключением случаев, если:

- общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная налогоплательщиком исходя из доходов, фактически полученных от деятельности, указанной выше, превышает сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей за налоговый период;

- налогоплательщик выезжает за пределы Российской Федерации до окончания налогового периода и общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная налогоплательщиком исходя из доходов, фактически полученных от деятельности, указанной выше, превышает сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей;

- патент аннулирован в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

Доходы рассматриваемой категории налогоплательщиков облагаются по ставке 13%. Соответствующие изменения внесены в п. 3 ст. 224 НК РФ.

Новый порядок возврата излишне удержанной суммы НДФЛ

Новая редакция ст. 231 НК РФ определяет порядок возврата с 01.01.2011 г. налоговыми агентами излишне удержанной суммы налога. Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее по тексту публикации - Федеральный закон N 229-ФЗ).

Прежде всего, сам налоговый агент обязан сообщать налогоплательщикам о каждом факте излишнего удержания налога и величине излишне удержанной суммы в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. После этого сам налогоплательщик должен обратиться за возвратом налога к администрации организации с письменным заявлением.

Возврат сумм налога должен быть осуществлен в течение трех месяцев со дня получения от физического лица соответствующего письменного заявления. В случае просрочки данного срока налоговый агент обязан уплатить в пользу соответствующего налогоплательщика проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка при этом принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Впервые непосредственно в самом НК РФ указано на то, что возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы производится налоговым агентом за счет подлежащих к удержанию сумм налога как по данному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам.

Если предстоящих к удержанию в течение определенного периода времени сумм налога недостаточно для погашения образовавшейся задолженности, налоговый агент вправе в течение 10 дней со дня подачи физическим лицом соответствующего заявления обратиться в налоговый орган по месту регистрации с заявлением за возврат перечисленных в бюджет сумм налога. К заявлению необходимо приложить выписку из регистра налогового учета по данному лицу за соответствующий период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога. Возврат производится в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

До осуществления возврата истребованных сумм из бюджета налоговый агент вправе осуществить возврат из собственных средств с дальнейшим их восстановлением.

Возврат может быть осуществлен исключительно в безналичном порядке на счет в банке, указанный налогоплательщиком в своем письменном заявлении.

Сам налогоплательщик вправе обращаться за возвратом сумм излишне удержанного налога только в случае отсутствия налогового агента (ликвидация и т.п.).

Возврат НДФЛ нерезидентам по итогам года

Согласно п. 1.1 ст. 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогам налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом резидента РФ с 2011 г. будет производиться налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания).

Для этого физическое лицо по итогам налогового периода должно подать налоговую декларацию с приложением к ней документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде.

Возникает вопрос, а вправе ли налоговый агент будет производить перерасчет налога в связи с приобретенным налогоплательщиком статусом налогового резидента РФ в течение налогового периода (а не по итогам налогового периода). Как представляется, для этого необходимы соответствующие разъяснения уполномоченных органов. С другой стороны, любой из налоговых агентов вправе до окончания налогового периода к перерасчету не обращаться, мотивируя это новыми положениями налогового законодательства и необходимостью уточнения факта резидентства по итогам всего налогового периода.

Изменения внесены Федеральным законом N 229-ФЗ.

Возврат налога в случае представления уведомления о праве на получение имущественного налогового вычета

С 01.01.2011 г. подлежит применению п. 4 ст. 220 НК РФ, согласно которому если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета организация все же неправомерно удержала налог без учета данного вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату физическому лицу в порядке, определенном ст. 231 НК РФ.

Как следует из приведенных положений, в будущем 2011 г. опять же организации вправе предоставлять имущественный налоговый вычет только с месяца обращения за его получением. Удержанный при этом с начала года НДФЛ не рассматривается как излишне удержанный и возврату не подлежит. Налоговым агентом возвращается только налог, излишне удержанный с момента обращения физического лица за получением имущественного вычета. Изменения определены Федеральным законом N 229-ФЗ.

Регистры налогового учета по НДФЛ

В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 230 НК РФ, с 01.01.2011 г. налоговые агенты самостоятельно разрабатывают и утверждают формы регистров налогового учета и порядок отражения в них сведений о выплаченных (предоставленных) доходах.

В настоящее время в большинстве своем плательщики НДФЛ используют форму N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год", утвержденную приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583.

До конца 2010 г. организациям необходимо разработать форму нового регистра. За основу при этом может быть принята ныне используемая форма N 1-НДФЛ или же форма, предусмотренная используемым программным обеспечением. При всем этом необходимо предусмотреть некоторые обязательные требования к используемой с 01.01.2011 г. форме регистра налогового учета по НДФЛ. В частности, форма должна содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, определенными ФНС России, суммы доходов и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога, реквизиты соответствующих платежных документов.

Форму Справки 2-НДФЛ по-прежнему утверждать должна ФНС России. При этом данным органом должны быть определены также формат и порядок представления сведений.

Доходы заемщиков

В соответствии с Федеральным законом N 229-ФЗ ст. 217 НК РФ дополнена п. 48.1, согласно которому налогообложению не подлежат доходы заемщика (правопреемника заемщика) в виде суммы задолженности по кредитному договору, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой кредитором-выгодоприобретателем за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика, а также по заключенным заемщиком договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом) в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням.

Принятые изменения распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 г.

Доходы, с которых не был удержан налог

В соответствии с действовавшим до недавнего времени п. 5 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, должны были уплачивать налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.

Соответственно в случае неполучения уведомления зачастую возникали споры - необходимо уплачивать налог или нет.

Федеральным законом N 229-ФЗ п. 5 ст. 228 НК РФ признан утратившим силу, и соответственно приведенные выше категории лиц обязаны будут в любом случае уплатить налог в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Об этом сказано в п. 4 ст. 228 НК РФ.

Доходы членов кооперативов

С 1 января 2011 г. гл. 23 НК РФ дополнена ст. 214.2.1, которая определяет особенности налогообложения доходов членов кредитных потребительских кооперативов.

Определено, что доходы членов кооперативов в виде платы за использование денежных средств, выданных в виде займов членам (пайщикам), не подлежат налогообложению в части действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на пять пунктов. Другое дело, что доходы сверх установленных пределов уже будут облагаться по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ в новой редакции).

Освобождение доходов в виде платы за использование денежных средств в пределах базовых значений (ставка рефинансирования Центрального банка плюс 5 пунктов) закреплено в п. 27.1 ст. 217 НК РФ.

До 1 января 2011 года рассматриваемые доходы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

А.В. Полетаев,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.