Как подготовиться к переходу на УСН с 2011 года (И.И. Турбина, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.)

Как подготовиться к переходу на УСН с 2011 года

Если налогоплательщики запланировали переход на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2011 г., то подготовительные мероприятия необходимо осуществлять заранее, еще в IV квартале 2010 г. Дело в том, что НК РФ предусмотрены определенные действия налогоплательщиков при переходе на УСН. Как грамотно осуществить переход, решить спорные вопросы и сделать все это с налоговой выгодой для организации, и пойдет речь в статье.

Восстановление НДС

После перехода на упрощенную систему налогообложения организация или индивидуальный предприниматель не будут являться налогоплательщиками НДС, за исключением налогообложения операций в рамках договора простого товарищества, а также при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и случаев, когда необходимо уплатить НДС в качестве налогового агента. Однако НК РФ предусмотрены переходные положения, в частности, необходимо восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету.

Суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не подлежащих налогообложению.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Если по ОС или НМА полностью начислена амортизация и остаточная стоимость равна нулю, то НДС восстанавливать не нужно.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

При переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.

При восстановлении НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы налога были приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

Пример 1

ЗАО "Автоматика" переходит с 1 января 2011 г. на упрощенную систему налогообложения. По состоянию на 31 декабря 2010 г. на балансе организации имеется следующее имущество:

- материалы на сумму 260 000 руб.;

- товары на сумму 420 000 руб.;

- основные средства: первоначальная стоимость 1 200 000 руб., сумма начисленной амортизации 480 000 руб.

Налог на добавленную стоимость по данному имуществу был ранее предъявлен к налоговому вычету.

Организации необходимо на дату 31.12.2010 г. восстановить НДС по данному имуществу в следующих суммах:

По материалам и товарам налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету:

260 000 руб. х 18% = 46 800 руб.;

420 000 руб. х 18% = 75 600 руб.

По основным средствам НДС восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости.

(1 200 000 руб. - 480 000 руб.) х 18% = 720 000 руб. х 18% = 129 600 руб.

Таким образом, организации необходимо восстановить НДС в сумме 252 000 руб. (46 800 руб. + 75 600 руб. + 129 600 руб.)

Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
1. Восстановлен НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения	252 000	19	68.НДС
2. НДС учтен в составе прочих расходов	252 000	91.2	19

В налоговом учете восстановленная сумма налога 252 000 руб. учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстанавливая НДС, необходимо зарегистрировать в книге продаж счета-фактуры, по которым налог ранее был предъявлен к вычету.

Восстановленные суммы НДС необходимо отразить в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 г. в разделе 3 декларации "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2-4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации" по строке 090.

При переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик может иметь в собственности объекты недвижимости, в отношении которых гл. 21 НК РФ содержит особый порядок восстановления сумм "входного" НДС, установленный п. 6 ст. 171 НК РФ. Согласно указанной норме налог восстанавливается в течение десяти лет, начиная с года, в котором по данному объекту начато начисление амортизации. Однако при переходе на УСН эта норма не применяется. На это указал Минфин России в письмах от 05.06.2007 N 03-07-11/150 и от 29.05.2007 N 03-07-11/141.

В письме Минфина России от 27.01.2010 N 03-07-14/03 разъясняется, что суммы налога по недвижимому имуществу, подлежащие восстановлению, в его стоимость не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Если налогоплательщик в дальнейшем решит вернуться на общую систему налогообложения, право на принятие к вычету восстановленных сумм налога НК РФ не предусмотрено.

В письме УФНС по г. Москве от 26.11.2009 N 16-15/124316 отмечается, что суммы НДС по основным средствам, которые использовались для осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС, восстановлению не подлежат.

На момент перехода на упрощенную систему налогообложения на балансе организации может находиться готовая продукция. Нужно ли восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету со стоимости материалов, услуг, использованных при изготовлении нереализованной готовой продукции на складе?

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего их использования для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС.

Таким образом, принятые к вычету суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, в том числе сырья и материалов, использованных для изготовления продукции, принятой к учету в период применения общего режима налогообложения, но не реализованной на дату перехода на УСН, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Организация, не являющаяся плательщиком НДС в связи с применением УСН, указанную продукцию для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, не использует.

При этом восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету. Такие суммы в стоимость сырья и материалов не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ в том налоговом периоде, который предшествует переходу на УСН, т.д. отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 г.

Пример 2

ЗАО "Тройка Плюс" переходит с 1 января 2011 г. на упрощенную систему налогообложения. По состоянию на 31 декабря 2010 г. на балансе организации числится нереализованная готовая продукция на сумму 640 000 руб. Налог на добавленную стоимость по материалам, использованным при изготовлении данной продукции, был ранее предъявлен к налоговому вычету.

Организации необходимо на дату 31.12.2010 г. восстановить НДС по материалам, использованным при производстве готовой продукции. При этом в себестоимость готовой продукции включаются следующие затраты: материалы, заработная плата работников, начисления на заработную плату. Известно, что в себестоимости продукции стоимость материалов составляет 60% всех расходов.

По материалам, использованным при производстве продукции, налог восстанавливается в следующем размере:

640 000 руб. х 0,6 х 18% = 69 120 руб.

В налоговом учете восстановленная сумма налога 69 120 руб. учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

НДС, который необходимо восстановить при переходе на УСН по имеющимся в организации активам, может составить значительную сумму. Причем очень часто нет уверенности, что товары, продукция будут реализованы в период применения УСН. К тому же налогоплательщик может принять решение снова вернуться на общую систему налогообложения. Поэтому более выгодной может оказаться реализация товаров, продукции, материалов до перехода на УСН, пусть даже и по сниженным ценам.

Часто на практике может возникнуть и такая ситуация: организация с 2011 г. переходит на УСН. В 2010 г. в счет предстоящей отгрузки товаров она перечислила поставщику аванс. Сумму НДС с перечисленного аванса организация приняла к вычету в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ. В дальнейшем выяснилось, что товары будут получены уже в период применения УСН.

В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ вычет НДС с авансов производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав); документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты), при наличии договора, предусматривающего перечисление аванса.

При этом на основании подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ организация-покупатель должна восстановить суммы НДС, уплаченные при внесении аванса, в том налоговом периоде, в котором суммы НДС подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм аванса. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Таким образом, после перехода на УСН, на момент получения от поставщика товаров, организация не вправе будет принять к вычету сумму НДС с окончательной стоимости поставленного товара с одновременным восстановлением ранее принятого к вычету НДС с аванса, так как в соответствии со ст. 346.11 НК РФ она не будет являться плательщиком НДС.

Для организации, воспользовавшейся правом вычета НДС с перечисленной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров, законодательством не предусмотрена обязанность восстанавливать сумму НДС при переходе на УСН, если не изменяется (не расторгается) договор.

Поскольку товары будут приняты к учету и использованы уже в период применения УСН, относящийся к ним НДС принимать к вычету нельзя (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Его надо учитывать по правилам, установленным гл. 26.2 НК РФ, то есть включить в расходы (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А значит, НДС, принятый к вычету с аванса, следует восстановить в последнем квартале года, предшествующего переходу на УСН, тогда же, когда будет восстанавливаться НДС по числящемуся на балансе организации имуществу (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Расчеты с покупателями

В соответствии со ст. 346.25 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям.

Пример 3

ЗАО "Автоматика" переходит с 1 января 2011 г. на упрощенную систему налогообложения. В сентябре 2010 г. организацией была получена предварительная оплата за услуги, которые будут оказаны в I квартале 2011 г. на сумму 177 000 руб., включая НДС 18% - 27 000 руб. НДС с аванса был уплачен в бюджет. Затем, после подачи в налоговый орган заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения", ЗАО "Автоматика" уведомило об этом своих контрагентов, подписало дополнительное соглашение к договору, по которому стоимость услуг составила 150 000 руб. без НДС, и произвело возврат налога.

Налог на добавленную стоимость в сумме 27 000 руб. предъявлен к вычету в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 г.

Содержание операции	Сумма	Документы	Дебет	Кредит
Сентябрь 2010 г.
1. Получена предварительная оплата за услуги	177 000	Выписка банка	51	62.2
2. Начислен НДС с аванса по расчетной ставке 18/118	27 000	Счет-фактура на аванс, запись книги продаж	76.АВ	68.НДС
Декабрь 2010 г.
3. Сумма НДС возвращена покупателю	27 000	Дополнительное соглашение к договору, выписка банка	62.2	51
4. Предъявлен к вычету НДС с аванса	27 000	Запись книги покупок	68.НДС	76.АВ

Определенные особенности возникнут и у контрагента ЗАО "Автоматика", поскольку он в III квартале 2010 г. мог предъявить сумму НДС с уплаченного аванса к вычету. После получения суммы налога на расчетный счет ему также нужно будет восстановить сумму НДС.

Возникает вопрос, может ли организация, планирующая переход на УСН с 01.01.2011 г., не предъявлять своим контрагентам к оплате НДС по товарам, работам, услугам, отгрузка которых будет осуществляться в 2011 г. И может ли такая организация не уплачивать НДС с поступающих в 2010 г. авансовых платежей, если поставка будет производиться после перехода на УСН?

Ответ на этот вопрос дается в письме Минфина России от 25.12.2009 N 03-11-06/2/266. На основании п. 1 ст. 154 НК РФ оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в счет предстоящих поставок товаров, не подлежащих налогообложению, в налоговую базу по этому налогу не включается.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, за исключением налога, уплачиваемого при исполнении организацией обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ. В связи с этим осуществляемые такими организациями операции по реализации товаров (работ, услуг) не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, авансовые платежи, получаемые налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в счет поставок товаров, осуществляемых после перехода данного налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, в налоговую базу по НДС не включаются.

Работа с кредиторской задолженностью

Планируя переход на УСН с 2011 г., необходимо учитывать, что авансы, полученные в счет предстоящих поставок в периоде применения общей системы налогообложения (без НДС), необходимо будет включить в базу по единому налогу по состоянию на 01.01.2011 г.

В дальнейшем эти авансы нужно будет учитывать при определении предельного объема выручки (60 млн. руб.), которым ограничено применение спецрежима. Это следует из положений п. 4.1 ст. 346.13 и подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/66 и от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/23.

Как известно, после перехода на упрощенную систему налогообложения налогоплательщики применяют кассовый метод учета доходов и расходов. Особенности перехода на УСН зависят от того, какой метод определения выручки применялся налогоплательщиком ранее: метод начисления или кассовый метод. Определенные особенности необходимо учитывать, если ранее применялся метод начисления.

В соответствии со ст. 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений, при переходе на УСН на дату такого перехода в налоговую базу включают суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН.

Пример 4

ЗАО "Автоматика", применяющее метод начисления, переходит с 1 января 2011 г. на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В сентябре 2010 г. организацией была получена предварительная оплата за услуги, которые будут оказаны в 1 квартале 2011 г. на сумму 177 000 руб., включая НДС 18% - 27 000 руб. После подачи заявления о переходе на УСН ЗАО "Автоматика" уведомило об этом своих контрагентов, подписало дополнительное соглашение к договору, по которому стоимость услуг составила 150 000 руб. без НДС, и произвело возврат налога.

На дату 1 января 2011 г. ЗАО "Автоматика" необходимо включить в налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН. Для этого сумму предварительной оплаты необходимо отразить в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н. Рассмотрим фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов:

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
1	01.01.2010 (п/п N 386 от 12.09.2009 г.)	Отражена в составе доходов предварительная оплата за услуги на дату перехода на УСН	150 000	-

Сумма предварительной оплаты за услуги 150 000 руб. будет учтена ЗАО "Автоматика" при расчете авансового платежа по единому налогу за I квартал 2011 г.

Перед переходом на упрощенную систему налогообложения на дату 31.12.2010 г. необходимо провести инвентаризацию кредиторской задолженности по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Результаты инвентаризации расчетов оформляются унифицированными документами по учету результатов инвентаризации, утвержденными постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88:

- актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. N ИНВ-17);

- справками к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к ф. N ИНВ-17).

Кредиторская задолженность может быть списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Общий срок исковой давности, согласно ст. 196 ГК РФ, составляет три года.

В постановлении от 08.06.2010 N 17462/09 Президиум ВАС РФ указал, что положения п. 18 ст. 250 НК РФ в совокупности с нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

В заключение отметим, что в переходный период нужно проанализировать, какие расходы лучше произвести до, а какие уже после перехода на "упрощенку".

Например, при переходе на УСН с объектом "доходы" никакие расходы кроме заработной платы, страховых взносов не влияют на размер уплачиваемого налога. Поэтому расходы, если это возможно, лучше учесть до перехода на спецрежим.

При переходе на УСН с объектом "доходы-расходы" стоимость основных средств, НМА, приобретенные после перехода, можно будет включить в расходы гораздо быстрее. Поэтому с вводом в эксплуатацию приобретенных в конце года основных средств можно не спешить. Что касается расходов, то далеко не все из них принимаются при расчете единого налога. Поэтому расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, лучше осуществить до перехода на УСН.

И.И. Турбина,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.