Упрощенный учет для малых предприятий (И. Киселева, "Финансовая газета", N 2, январь 2011 г.)

Упрощенный учет для малых предприятий

Приказом Минфина России от 8.11.10 г. N 144н приняты изменения, касающиеся самой многочисленной части бизнеса - субъектов малого предпринимательства, которые вводятся в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.

Напомним, что к малым предприятиям относятся коммерческие организации, потребительские кооперативы, индивидуальные предприниматели, крестьянские (фермерские) хозяйства, которые отвечают критериям, установленным в ст. 4 Федерального закона от 24.07.07 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Конкретные шаги для упрощения системы ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий были предприняты с целью обеспечения более благоприятных условий их деятельности и повышения конкурентоспособности, что на фоне повышения налоговой нагрузки, штрафных санкций и т.п. в определенной степени станет уравновешивающим фактором.

Одно из изменений касается Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного приказом Минфина России от 24.10.08 г. N 116н.

Это ПБУ дополнено п. 2.1, согласно которому субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, данное ПБУ может вообще не применяться. Таким образом, малые предприятия теперь присоединятся к тем организациям-подрядчикам (субподрядчикам), работающим по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет менее одного отчетного года, т.е. имеет краткосрочный характер или сроки начала и окончания которых приходятся на один отчетный год.

Упрощенный (обычный) способ отражения строительных договоров состоит в следующем: бухгалтерский учет доходов, расходов должен осуществляться, как обычно, отдельно по каждому исполняемому договору, за исключением определения финансовых результатов. Не надо контролировать и наличие технической документации, считать количество договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками по одному проекту, и т.д.

Действия организации, применяющей и не применяющей ПБУ 2/2008

Ситуация и действия	ПБУ 2/2008	Упрощенный подход
Оценка достоверности финансового результата договора (в первые отчетные периоды действия договора)	Если существует вероятность того, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов за данный отчетный период (результат минус 0) (п. 17 ПБУ 2/2008)	Выявляется поэтапно или единовременно в конце договора
Оценка прибыльности договора(в последующие отчетные периоды до определения степени завершенности работ)	Если вероятность возмещения расходов заказчиком отсутствует, то выручка не признается, а расходы учитываются в составе текущих расходов отчетного периода (результат минус убыток) (п. 24 ПБУ 2/2008)	Выявляется поэтапно или единовременно в конце договора
Признание (ожидаемого) убытка в отчетном периоде	Ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008)	Не отражается
Степень завершенности работ по каждому договору	Определяется степень завершенности работ по договору на отчетную дату. Порядок может быть закреплен в учетной политике. Например: прибыль начинает признаваться после завершения 30% от объема СМР по смете (п. 20 ПБУ 2/2008)	Не определяется
Суммы доходов (% завершенности, умноженный на цену договора) и расходов (% завершенности, умноженный на величину сметных расходов) нарастающим итогом (с периода начала отражения прибыли по договору)	Вариант 1: по проценту завершенности на отчетную дату в сравнении с учетной политикой. При этом доходы некоторое время могут быть равны расходам. Вариант 2: доходы признаются с учетом прибыли (п. 17, 20, 21 ПБУ 2/2008)	Выявляется поэтапно или единовременно в конце договора
Суммы доходов и расходов по данному договору за текущий отчетный период	Суммы доходов и расходов по данному договору рассчитываются нарастающим итогом за вычетом доходов и расходов за предыдущий период (п. 25 ПБУ 2/2008)	Не определяется

Лицам, которым можно не применять ПБУ 2/2008, не придется менять и рабочий план счетов для отражения расчетной выручки и НДС. Все остальные организации будут делать записи:

Дебет 47 (48, 49), Кредит 90-1 - признание расчетной выручки с учетом НДС за текущий отчетный период;

Дебет 90-2, Кредит 20 - признание расходов по договору за отчетный период;

Дебет 90-3, Кредит 76 - начисление НДС с расчетной выручки и признанных расходов.

Следствием упрощенного подхода является то, что формирование финансового результата по строительным договорам будет осуществляться по данным первичных документов, а не на основе расчетных оценок исходя из общей рентабельности проекта.

Изменения коснулись также Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, который был дополнен новым абзацем п. 12, где указано, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, теперь будут вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков), т.е. применять кассовый метод.

Чем кассовый метод отличается от метода по отгрузке? Прежде всего тем, что доходы исчисляются не на дату выписки счета-фактуры, накладной на отгрузку или акта, а на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, или погашения задолженности иным способом. Поэтому учет будет не "рисованный", а фактический, а это то, что нужно собственнику и, по сути, всем заинтересованным сторонам: если деньги фактически получены, то их можно распределить в течение текущего периода рациональным способом вплоть до момента уплаты налогов и сборов.

В целях исчисления налога на прибыль организации также имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу при условии, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). При этом в доходы включается выручка от реализации без учета сумм НДС, акцизов, но с учетом экспортных пошлин. Внереализационные доходы при этом в расчете не учитываются.

Пример 1. Организация, выдавшая в августе 2010 г. заем дружественному юридическому лицу, определяет доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете по кассовому методу. Срок погашения займа - январь 2011 г., процентов по займу - через три месяца после перечисления суммы займа (т.е. начиная с октября).

В ноябре заемщик известил заимодателя о готовности перечислить сумму процентов. Основанием для включения суммы процентов в состав доходов будет являться выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах.

Кроме процентов по займу, организация ожидает поступление средств от арендодателя, который готов перечислить сумму дебиторской задолженности вместе с процентами за просрочку платежа. Сумма долга по арендной плате превысила 1 млн. руб.

Чтобы отложить уплату налога на прибыль, получить деньги и при этом не потерять право на применение кассового метода, организация-заимодатель поступила следующим образом:

с заемщиком договорилась о частичном погашении суммы займа вместо процентов, которая не будет включена в выручку (п. 10 ст. 251 НК РФ);

с арендатором - о перечислении в первую очередь суммы процентов, входящей в налоговом учете в состав внереализационных расходов, которые не включаются в расчет при определении лимита в целях налогообложения.

В этом случае все операции в бухгалтерском и налоговом учете будут совпадать.

Как видно из примера, кассовый метод позволяет сделать процесс налогового планирования более реальным и сблизить бухгалтерский и налоговый учет с управленческим.

Нововведение в ПБУ 9/99 будет особенно выгодно небольшим, микропредприятиям, работающим без предоплаты или с отсрочкой платежа.

Если организацией - субъектом малого предпринимательства будет принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров после поступления денежных средств (иной формы оплаты), то и расходы должны признаваться после погашения задолженности по расходам. Именно это и предусмотрено в новой редакции п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного 6.05.99 г. N 33н.

Напомним, что это будет означать отсутствие в расходах текущего периода сумм предварительной оплаты (авансов), перечисленных в счет оказания товаров (работ, услуг) и непогашенных приобретений. Так, расходы по приобретению сырья и материалов при кассовом методе учитываются в составе расходов при выполнении двух условий: при списании данного сырья и материалов в производство и погашении кредиторской задолженности перед их поставщиками. Такой же подход должен применяться и в отношении других расходов (амортизации, заработной платы, налогов и т.д.).

Приятной новостью явилось и дополнение, внесенное в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 107н. Согласно этому изменению субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, будут вправе признавать все расходы по займам в составе прочих расходов.

К расходам, связанным с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относятся проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), и дополнительные расходы по займам за информационные и консультационные услуги, экспертизу договора займа (кредитного договора) и т.д. При этом расходы по займам должны будут по-прежнему отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту), зато проценты за кредит организациям не придется распределять между стоимостью инвестиционного объекта (счет 08) и прочими расходами текущего периода (счет 91-2) (п. 7 ПБУ 15/2008).

Инвестиционными активами могут быть объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, земельные участки и нематериальные активы, НИОКР, но не транспортные средства и готовые офисные здания, поскольку главными признаками такого объекта будут являться длительная подготовка к использованию в будущем, существенные расходы на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

Практика показывает, что операции по распределению процентов между капитальными и текущими затратами достаточно трудоемки.

Во-первых, не всегда и не все проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с инвестиционным активом, включаются в его стоимость. Для этого как минимум должны быть начаты сами работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива (п. 9 ПБУ 15/2008). Если полученные займы (кредиты) были временно использованы в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, то сумма "инвестиционных" процентов должна быть скорректирована (уменьшена) на величину дохода от средств.

Во-вторых, при приостановке работ с инвестиционным активом на срок более трех месяцев, при использовании объекта в предназначенных для него целей еще до завершения его строительства (сооружения) проценты временно учитываются в составе прочих расходов организации. При возобновлении работ проценты снова включаются в стоимость инвестиционного актива (пп. 10, 11, 13 ПБУ 15/2008). Механизм используется тот же, что и с начислением амортизации.

В-третьих, если для инвестиционного актива были израсходованы средства займов (кредитов), полученных на другие цели, проценты включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально соответствующим долям.

Пример 2. Предприятие заключило кредитный договор на строительство производственного здания. Срок действия договора - 2 года (с 1 марта 2010 г. по 28 февраля 2012 г.). Деньги поступили на счет предприятия 5 марта, к строительству объекта приступили лишь в конце августа. Чтобы полноценнее задействовать полученные средства, предприятие-заемщик также заключило договор о предоставлении во временное пользование полученных по кредиту денежных средств с дружественной фирмой. Срок - до конца декабря 2010 г. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 76, Кредит 67, субсчет "Кредиты" - отражена сумма кредитования по договору;

Дебет 51, Кредит 76 - получены кредитные средства;

Дебет 58, Кредит 76 - отражены краткосрочные финансовые вложения в виде предоставленного дружественной фирме займа;

Дебет 76, Кредит 51 - перечислены средства по договору займа.

За период с марта по июль:

Дебет 76, Кредит 91-1 - начислены проценты по договору займа;

Дебет 51, Кредит 76 - получены проценты по договору займа;

Дебет 91-2, Кредит 67, субсчет "Проценты по кредитам" - отражена сумма процентов по кредиту в полном объеме, причитающаяся к выплате банку;

Дебет 76, Кредит 51 - перечислена сумма процентов по кредитному договору.

За период с августа по декабрь производятся аналогичные записи, за исключением отражения процентов по кредиту, которые будут распределяться между инвестиционными и текущими расходами: Дебет 08 и 91-2, Кредит 67, субсчет "Проценты по кредитам". При этом сумма процентов включается в стоимость инвестиционного актива за вычетом той доли, которая была отнесена в прочие расходы (в сумме полученных процентов по договору займа).

Начиная с отчетности 2010 г. субъектами малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) может не применяться и Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02), утвержденное приказом Минфина России от 2.07.02 г. N 66н, согласно новому п. 3.1. Другими словами, не надо будет образовывать резервы, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденным приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 96н, переоценивать активы, описывать все действия по прекращаемой деятельности в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности и др.

Дополнение новым абзацем п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н, позволит субъектам малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Другими словами, финансовые вложения будут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности только по первоначальной стоимости.

Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 66н, дополнен новым абзацем, согласно которому малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, смогут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без ретроспективного пересчета.

Ретроспективный пересчет означает пересчет всех показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. Например, если в бухгалтерском учете была выявлена ошибка по начислению амортизации по объекту, введенному в эксплуатацию, за 2008 г., то пересчету подлежат показатели бухгалтерской и налоговой (по налогу на имущество организаций согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ) отчетности за все 3 года. Сумма корректировки должна быть отражена на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Однако для малых предприятий прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, многолетний пересчет можно не осуществлять.

В заключение хотелось бы напомнить о принятых корректировках в отношении бухгалтерской отчетности. Согласно приказу Минфина России от 2.07.10 г. N 66н формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках субъекты малого предпринимательства с 2011 г. будут формировать также по упрощенной системе:

в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках можно включать показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках можно приводить только наиболее важную информацию, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Согласно новому п. 15.1, которым дополнено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 106н, малые предприятия, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе отражать последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно.

Это означает, что в случае принятия решения об изменении учетной политики текущего года, равно как и в случае с п. 9 ПБУ 22/2010, не потребуется пересчета каких-либо показателей не только за этот, но и за предыдущие периоды. Другими словами, новые способы учета будут применяться к отношениям, возникшим после введения изменений.

И. Киселева,

эксперт

"Финансовая газета", N 2, январь 2011 г.