Вопрос: Организация, применяющая общий режим налогообложения, купила основное средство и использовала его в своей деятельности в течение двух месяцев, потом организация решила его подарить. Следует ли восстанавливать начисленную и списанную в расходы по налогу на прибыль амортизацию и платить с этой операции НДС в бюджет? ("Финансовая газета", N 2, январь 2011 г.)

Организация, применяющая общий режим налогообложения, купила основное средство и использовала его в своей деятельности в течение двух месяцев, потом организация решила его подарить. Следует ли восстанавливать начисленную и списанную в расходы по налогу на прибыль амортизацию и платить с этой операции НДС в бюджет?

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб., договор дарения имущества должен быть совершен в письменной форме (абз. 2 п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Основное средство, переданное безвозмездно, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (ред. от 27.11.06 г.). При этом организация признает прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства, определенной на момент передачи по данным бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (ред. от 27.11.06 г.). В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость основного средства равна его первоначальной (восстановительной) стоимости за вычетом суммы амортизации по этому основному средству.

При безвозмездной передаче (дарении) объектов основных средств необходимо начислить НДС (абз. 2 п.п. 1 п. 1 ст. 146, п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда такая передача не признается объектом налогообложения или освобождена от обложения НДС (п.п. 1, 5 п. 2 ст. 146, п.п. 3 п. 3 ст. 39, п.п. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налоговая база по НДС определяется как рыночная стоимость передаваемого имущества без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

"Входной" НДС, принятый дарителем к вычету при приобретении имущества, не подлежит восстановлению в связи с последующей безвозмездной передачей этого имущества. Норма п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в данной ситуации не применяется, поскольку приобретенное имущество использовано для облагаемой НДС операции (безвозмездной передачи).

Если при передаче имущества у дарителя не возникает обязанности по начислению НДС, то сумма "входного" НДС, ранее принятая к вычету по этому основному средству, подлежит восстановлению (п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Передача имущества на безвозмездной основе не признается реализацией в целях главы 25 НК РФ и не является объектом налогообложения по налогу на прибыль (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Стоимость безвозмездно переданного имущества также не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ). При этом главой 25 НК РФ не предусмотрен метод восстановления расходов (в рассматриваемом случае - амортизация передаваемого основного средства), ранее учтенных при исчислении налога на прибыль.

В отношении учета для целей налогообложения прибыли начисленной суммы НДС существует две точки зрения. Первая основана на том, что налог начисляется в связи с безвозмездной передачей, а значит, является связанным с такой передачей расходом. Соответственно начисленный НДС нельзя учесть в расходах в целях налогообложения согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.

Вторая точка зрения основана на том, что все налоги, начисленные в соответствии с законодательством, за исключением НДС, предъявленного покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), признаются расходами в налоговом учете (п.п. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270 НК РФ).

Что касается признания в налоговом учете суммы НДС, восстановленной при безвозмездной передаче в случае, когда такая передача не подлежит обложению НДС, по данному вопросу также существует две позиции. Первая позиция основана на том, что восстановление НДС связано с безвозмездной передачей имущества, а значит, данный налог не может уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. В соответствии со второй позицией сумма восстановленного НДС учитывается в целях налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 264 НК РФ в силу прямого указания, содержащегося в п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Учитывая изложенное, если в рассматриваемом случае организация будет учитывать в расходах начисленный или восстановленный НДС, то свою позицию ей, вероятно, придется доказывать в суде.

Кроме того, в связи с тем что в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организация признает прочий расход в сумме стоимости безвозмездно переданного основного средства и в сумме НДС, начисленного в связи с безвозмездной передачей, а в налоговом учете расходы, связанные с безвозмездной передачей, не учитываются, то у организации будут возникать постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (пп. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (ред. от 11.02.08 г.).

Т. Потапова,

руководитель отдела аудита

ООО "РосАудит" (ТМ "РАудит")

13 января 2011 г.

"Финансовая газета", N 2, январь 2011 г.