Комментарий к письму Минздравсоцразвития России от 28.05.2010 N 1375-19 (Е.А. Котко, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минздравсоцразвития России от 28.05.2010 N 1375-19

Реорганизация по правилам

По мнению Минздравсоцразвития России, изложенному в письме от 28.05.2010 N 1375-19, при реорганизации юридического лица в форме преобразования вновь возникшая организация не имеет права при определении облагаемой базы по страховым взносам, уплачиваемым в государственные внебюджетные фонды, учитывать выплаты, начисленные работникам этой организации.

Данный вывод объясняется следующим: при реорганизации путем преобразования создается новая организация, для которой началом расчетного периода будет день ее создания, а не начало года, поскольку Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" в случае реорганизации плательщика страховых взносов (организации) не предусматривает правопреемство в части базы для начисления страховых взносов.

Разберемся подробнее с этим вопросом. Он особенно актуален для организаций, где облагаемая база всех или отдельных работников (с учетом данных "старой" организации) к концу года могла бы достигнуть предельной необлагаемой величины - 415 000 руб.

Как следует из п. 1 ст. 57 ГК РФ, реорганизация юридического лица может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования. Преобразование представляет собой изменение юридического лица одного вида на юридическое лицо другого вида (т.е. меняется его организационно-правовая форма - п. 5 ст. 58 ГК РФ). К вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица согласно передаточному акту. Юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Следовательно, в результате создается новая организация. А согласно п. 3 ст. 10 Закона N 212-ФЗ (об этом говорится и в комментируемом письме Минздравсоцразвития России), если организация была создана после начала календарного года, первым расчетным периодом для нее является период со дня ее создания до окончания данного календарного года. В свою очередь, по п. 4 ст. 10 Закона N 212-ФЗ для реорганизуемой (старой) организации последним расчетным периодом является период с начала этого календарного года до дня завершения реорганизации.

Таким образом, вновь созданная организация (в т.ч. в форме преобразования) при расчете страховых взносов начинает исчислять базу нарастающим итогом по работникам заново с даты своего создания (т.е. с даты государственной регистрации реорганизованной организации). Такой подход косвенно подтверждается и п. 10 ст. 15 Закона N 212-ФЗ: плательщики страховых взносов со среднесписочной численностью физических лиц, в пользу которых производятся выплаты и иные вознаграждения, за предшествующий расчетный период более 50 человек, а также вновь созданные (в т.ч. при реорганизации) организации, где численность указанных физических лиц превышает данный предел, представляют отчетность по страховым взносам (указанную в п. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ) по установленным форматам в электронной форме с электронной цифровой подписью в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Спорный вопрос

Однако в письме ничего не сказано, как делить выплаты работникам: какие из них нужно отнести к "старой", а какие - к вновь созданной организации. Согласно ст. 75 ТК РФ реорганизация (в т.ч. путем преобразования) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками*(1). Таким образом, в случае реорганизации трудовые договоры с работниками не прекращаются, и оплата труда им начисляется по прежним трудовым договорам. Соответственно, бухгалтерам придется расчетным методом распределять зарплату, относящуюся к "старой" (реорганизуемой) и "новой" (реорганизованной) организациям. Если дата создания новой организации совпадает с первым днем месяца или (еще лучше) с первым днем квартала, особых трудностей у бухгалтеров возникнуть не должно. Но если новая организация образовалась в середине месяца (например, 19 октября), при расчете нужно быть очень внимательным: в нашем примере одна часть октябрьской зарплаты (за период с 1-го по 18-е) будет включена в базу "старой" организации, а другая часть (за период с 19-го по 31-е) будет относиться к "новой" облагаемой базе.

Обратите внимание! Несмотря на то что реорганизованная организация с даты своей регистрации в госреестре начинает "новую жизнь" в отношении определения облагаемой базы и расчета страховых взносов, она, являясь правопреемником реорганизуемой организации, согласно п. 16 ст. 15 Закона N 212-ФЗ обязана уплачивать страховые взносы, а также представлять расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам за "старую" организацию, если возникает такая необходимость. Некоторые специалисты считают позицию Минздравсоцразвития России, изложенную в письме от 28.05.2010 N 1375-19, спорной. По их мнению, в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ при переходе прав и обязанностей от реорганизуемой организации к вновь созданному юридическому лицу происходит универсальное правопреемство, в силу которого "новой" организации переходят в т.ч. права, связанные с уплатой страховых взносов (т.е., определяя облагаемую базу, они вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные работникам "старой" организацией). Аналогичная проблема возникала ранее при применении регрессивной шкалы по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование реорганизованными организациями; при ее решении арбитражные суды очень часто принимали сторону налогоплательщиков (см. постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 3584/07, ФАС Московского округа от 30.04.2008 N КА-А40/1708-08, от 17.10.2008 N КА-А40/9786-08, Уральского округа от 11.03.2009 N Ф09-765/09-С2).

В заключение отметим: рассматриваемый вопрос нельзя считать однозначно решенным, поскольку в Законе N 212-ФЗ нет четких указаний, как исчислять страховые взносы в случае реорганизации. Вы можете следовать разъяснениям Минздравсоцразвития России, не забывая, что они не являются нормативным актом. И если юристы вашей организации могут обосновать противоположную точку зрения, в случае реорганизации при расчете базы по страховым взносам вы можете учесть и "старые" выплаты работникам. Однако тогда придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

Е.А. Котко,

ведущий эксперт Ассоциации бухгалтеров,

аудиторов и консультантов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Трудовой договор с работником в случае реорганизации юридического лица может быть расторгнут только в случае отказа самого работника от продолжения работы в организации в связи с ее реорганизацией.