Комментарий к письму Министерства финансов РФ от 03.11.2010 г. N 03-03-06/1/688 (Н.М. Широбокова, "Московский бухгалтер", N 23-24, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов РФ от 03.11.2010 г. N 03-03-06/1/688

Письмом разъясняется ситуация, когда организация осуществляет торговлю товарами по почте. В этих целях она изготавливает каталоги с информацией о реализуемых товарах, рассылаемые путём адресной (по клиентской базе) и безадресной (через почтового агента) рассылки.

Осуществляемые в связи с этой рассылкой расходы учитываются в качестве расходов на рекламу.

Расходы, которые можно учесть в качестве рекламных в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ делятся на две группы: те, которые можно учесть в целях налогообложения прибыли в полном объёме, и все остальные затраты, которые можно охарактеризовать как рекламные расходы.

К первой группе относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Остальные расходы, не перечисленные выше, такие, например, как расходы на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы относятся на расходы в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Таким образом, если в отношении расходов, учитываемых в полном объёме, всё понятно - перечень их является закрытым, то в отношении всех остальных возникает вопрос: что именно считать рекламой?

В самом налоговом кодексе это понятие не определено, однако, согласно статье 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, что и в этих отраслях законодательства. Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (Закон N 38-ФЗ), "рекламой является информация, распространённая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределённому кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке".

Если в отношении безадресной рассылки все ясно, то возникает спорный вопрос в отношении каталогов, распространяемых в порядке адресной рассылки среди клиентской базы. То есть информацию о товарах компании получают определённый круг лиц, в адрес которых высылается каталог, что не соответствует определению рекламы в Законе N 38-ФЗ.

С другой стороны, целью как адресной, так и безадресной рассылки каталогов является доведение до потребителя информации о товарах, формирование или поддержание интереса к объекту рекламирования, продвижение его на рынке, что соответствует определению рекламы, данным в Законе N 38-ФЗ.

При этом в каталогах, распространяемых посредством адресной рассылки, содержится тот же объём информации о товарах, что и в каталогах, распространяемых посредством безадресной рассылки.

В конце каждого каталога (распространяемого как посредством адресной, так и посредством безадресной рассылки) содержится бланк заказа, воспользоваться которым может любое лицо, а не только получатель каталога. Эти обстоятельства подтверждают, что организация готова заключить договор с любым лицом, откликнувшимся на рекламу, а не только с тем, кому был выслан каталог. Таким образом, по мнению компании, информация о товарах, содержащаяся каталогах, и в случаях адресной рассылки направлена неопределённому кругу лиц, что также составляет признак рекламы.

Сами по себе рассылаемые каталоги соответствуют понятию рекламы, поскольку предназначены для доведения информации о реализуемых налогоплательщиком товарах до неопределенного круга лиц. Тот факт, что каталоги распространяются посредством адресной рассылки с использованием адреса конкретного получателя, содержащегося в клиентской базе, не меняет принципиальным образом сути самих каталогов как рекламных материалов.

Минфин, разъясняя в комментируемом письме, как следует учитывать расходы на адресную рассылку каталогов, ссылается на то, что, осуществляя те или иные расходы, в том числе и вышеупомянутые, компания должна действовать в целях получения прибыли.

Так, в соответствии с нормами абзаца 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, который упоминает финансовое ведомство, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. То есть в данном случае вопрос ставится с точки зрения обоснованности затрат и документального их подтверждения, а не с точки зрения отнесения или не отнесения их к рекламным расходам.

При этом в Определении Конституционного Суда РФ от 04 июня 2007 г. N 320-О-П, на которое так же ссылается Минфин в своем письме, упоминается о том, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

На этот счёт УФНС по г. Москве указало, что каталоги товаров, рассылаемые организацией, осуществляющей исключительно торговлю почтовыми отправлениями потенциальным покупателям (с указанием их адресов, Ф.И.О.), не могут рассматриваться в качестве рекламы.

Налоговый орган ссылается на то, что метод прямой почтовой рассылки признаётся офертой (ст. 434-437 ГК РФ). При этом в статье 437 ГК РФ поименованы признаки, позволяющие разграничивать оферту от приглашения сделать оферту (т.е. рекламы).

Так, в качестве приглашения делать оферты рассматривается реклама и иные предложения, адресованные неопределённому кругу лиц. Напротив, содержащее все существенные условия договора предложение, в котором прослеживается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных условиях с любым, кто отзовётся, признаётся офертой (публичная оферта).

Таким образом, целью оферты является заключение договора с конкретным покупателем. Целью же рекламы признаётся доведение информации о свойствах товаров, выгодно отличающих их от аналогичных, существующих на рынке, до неопределённого круга лиц. При этом потенциальным покупателям не сообщаются существенные условия будущего договора.

Следовательно, каталоги товаров, рассылаемые организацией потенциальным покупателям по конкретным адресам, не могут рассматриваться в качестве рекламы.

Однако, так как для организации сам метод прямой адресной почтовой рассылки каталогов товаров, содержащих визуальную, описательную и стоимостную информацию о реализуемых товарах, является способом ознакомления и представления товаров, то соответственно и затраты на изготовление и рассылку таких каталогов являются расходами, связанными с реализацией, подлежащими учёту в целях налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо от 18 августа 2006 г. N 20-12/74671).

Суд, рассматривая вопрос отнесения спорных расходов на рекламные, разделяет понятия "заранее известный круг лиц" и "конкретные лица" (Постановление ФАС Московского округа от 28.09.2010 г. N КА-А40/10953-10).

В первом случае к такому кругу лиц относится целевая аудитория, потенциальные покупатели, а во втором - речь идёт об указании в рекламе заранее известных лиц, в адрес которых она будет направлена.

Кроме того, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 18 августа 2006 г. N 20-12/74671, если печатные рекламные материалы предназначены для определённых потенциальных организаций-покупателей, прилагаются типовые договоры поставки, в которых указана информация об условиях поставки данного товара, то подобные затраты можно классифицировать в качестве индивидуальной оферты в соответствии со статьёй 437 ГК РФ. Согласно указанного Письма данные затраты для целей налогообложения прибыли учитываются в полной сумме как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, при условии заключения договора с контрагентом на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Таким образом, несмотря на то, что каталоги, которые рассылаются по конкретным адресам, содержат ту же самую информацию, что и распространяемые через курьера, они не будут признаваться рекламными материалами, если содержат в себе условия возможного договора: цену, условия заказа и поставки и т.п. Данные расходы можно будет учесть в качестве прочих, связанных с производством и реализацией, но только в том случае, если договора будут заключены.

Н.М. Широбокова,

эксперт "Московского бухгалтера"

"Московский бухгалтер", N 23-24, декабрь 2010 г.