Учет невозвращенных контрагентом займов (Т. Косакович, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2011 г.)

Учет невозвращенных контрагентом займов

Достаточно часто организации предоставляют займы другим организациям, сотрудникам или физическим лицам. Кроме того, к заемным операциям относятся операции по приобретению векселей и облигаций. Однако в период кризиса нередко заемщик не возвращает заем в срок.

Обязанность возврата займа установлена ст. 810 ГК РФ. Сроки и порядок возврата должны быть определены договором займа. Если заем не возвращается в срок, а договором не оговорено иное, проценты определяются на основании ст. 395 ГК РФ по ставке, существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо - в месте его нахождения. Начисленные за просрочку проценты следует относить к штрафам, пеням и неустойкам.

Бухгалтерский учет выданных займов, приобретенных облигаций и векселей третьих лиц, регламентируется ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Они учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Согласно ПБУ 19/02 последующая оценка таких финансовых вложений зависит от наличия/отсутствия рыночной стоимости.

В случае, когда финансовые вложения имеют рыночную стоимость (например, облигации, котирующиеся на бирже), их необходимо переоценивать на предыдущую отчетную дату. Но достаточно часто бумаги по облигационным займам в связи с дефолтом перестают обращаться на рынке ценных бумаг и соответственно не имеют рыночной котировки.

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п. 24 ПБУ 19/02). При дефолте с целью соблюдения принципа осмотрительности рекомендуется руководствоваться разделом "Обесценение финансовых вложений" ПБУ 19/02.

Обесценение займов выданных

ПБУ 19/02 обязывает создавать резервы под обесценение финансовых вложений. Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Появление у организации-эмитента ценных бумаг либо у ее должника по договору займа признаков банкротства (либо объявление банкротом) свидетельствует о явном обесценении финансового вложения.

Способы расчета стоимости финансовых вложений для создания резерва ПБУ 19/02 не определены. Поскольку методические рекомендации и другие нормативные документы по созданию резервов под обесценение отсутствуют, организация самостоятельно определяет способы их формирования и отражает в учетной политике. Если организация имеет такие финансовые вложения, как выданные займы или долговые ценные бумаги, одним из вариантов может быть использование Положения Банка России "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам...", утвержденного 26.03.04 г. N 254-П. Согласно п. 1.7 Положения ссуды классифицируются на основании профессионального суждения по категориям качества:

I (высшая) категория качества (стандартные ссуды) - отсутствие кредитного риска (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде равна нулю);

II категория качества (нестандартные ссуды) - умеренный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 1 до 20%);

III категория качества (сомнительные ссуды) - значительный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 21 до 50%);

IV категория качества (проблемные ссуды) - высокий кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 51 до 100%);

V (низшая) категория качества (без надежные ссуды) - отсутствует вероятность возврата ссуды в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обусловливает полное (в размере 100%) обесценение ссуды.

Положение обязывает банковские организации вести комплексный анализ деятельности и обеспечивать регулярное получение информации от заемщика, что сложно применять небанковским организациям. Однако, по мнению автора, организации достаточно часто могут получить информацию в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности заемщиков - юридических лиц по договоренности с указанными лицами, а в случае приобретения облигации или выдачи займов открытому акционерному обществу - из ежеквартальной отчетности эмитента либо годового отчета заемщиков.

В соответствии с п. 3.3 Положения положение заемщика рекомендуется оценивать следующим образом:

оценивается как хорошее, если комплексный анализ производственной и финансово-хозяйственной деятельности заемщика и иные сведения о нем, включая информацию о внешних условиях, свидетельствуют о стабильности производства, положительной величине чистых активов, рентабельности и платежеспособности и отсутствуют какие-либо негативные явления (тенденции), способные повлиять на финансовую устойчивость заемщика в перспективе. К негативным явлениям (тенденциям) могут быть отнесены не связанные с сезонными факторами существенное снижение темпов роста объемов производства, показателей рентабельности, существенный рост кредиторской и (или) дебиторской задолженности, другие явления;

оценивается не лучше, чем среднее, если комплексный анализ производственной и финансово-хозяйственной деятельности заемщика и (или) иные сведения о нем свидетельствуют об отсутствии прямых угроз текущему финансовому положению при наличии в деятельности заемщика негативных явлений (тенденций), которые в обозримой перспективе (год или менее) могут привести к появлению финансовых трудностей, если заемщиком не будут приняты меры, позволяющие улучшить ситуацию;

оценивается как плохое, если заемщик признан несостоятельным (банкротом) в соответствии с законодательством либо если он является устойчиво неплатежеспособным, а также если анализ производственной и (или) финансово-хозяйственной деятельности заемщика и (или) иные сведения о нем свидетельствуют об угрожающих негативных явлениях (тенденциях), вероятным результатом которых могут явиться несостоятельность (банкротство) либо устойчивая неплатежеспособность заемщика. К угрожающим негативным явлениям (тенденциям) в деятельности заемщика могут относиться: убыточная деятельность, отрицательная величина либо существенное сокращение чистых активов, существенное падение объемов производства, существенный рост кредиторской и (или) дебиторской задолженности, другие явления.

Приведем таблицу из Положения, где указаны возможные проценты величины расчетного резерва:

Величина расчетного резерва по классифицированным ссудам

Категория качества	Наименование	Размер расчетного резерва в процентах от суммы основного долга по ссуде
I категория качества (высшая)	Стандартные	0
II категория качества	Нестандартные	от 1 до 20
III категория качества	Сомнительные	от 21 до 50
IV категория качества	Проблемные	от 51 до 100
V категория качества (низшая)	Безнадежные	100

Обеспеченные займы

Ситуация для кредитора более благоприятна, если выданный заем обеспечен залогом. Залоговые операции регулируют ст. 334-358 ГК РФ, Федеральный закон от 16.07.98 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке", Закон Российской Федерации от 29.05.92 г. N 2872-1 "О залоге".

Согласно законодательству порядок удовлетворения требования кредитора может быть досудебным, если иное не предусмотрено законом на основании соглашения залогодателя с залогодержателем (п. 2 ст. 349 ГК РФ).

Полученные обязательства отражаются у заимодавца на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". При поступлении суммы залога (либо при зачете взаимных требований) от реализации задолженность по основной сумме займа выданного списывается со счета 58, а задолженность по начисленным процентам - со счета 76. Одновременно отражается списание стоимости предмета залога с забалансового счета 008.

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога.

В случае реализации имущества по решению суда налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Если заложенное имущество реализовывается во внесудебном порядке залогодателем, у него возникает обязанность начислить НДС.

При передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к их цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Налог на прибыль

Согласно п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы невозвращенных займов относятся к внереализационным расходам как суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Признание долгов безнадежными в целях налогообложения регламентируется п. 2 ст. 266 НК РФ, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417) или ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).

При этом НК РФ не устанавливает, что безнадежным можно признать долг, возникший только в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в отличие от сомнительного долга (п. 2 ст. 266 НК РФ). Несмотря на наличие разъяснений Минфина России (например, письмо от 23.03.09 г. N 03-03-06/1/176), существует постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.08 г. N 15706/07, согласно которому каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции НК РФ не содержит.

Т. Косакович,

старший аудитор отдела инвестиционного аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2011 г.