Метрологическое обеспечение управленческого учета (О. Колокольников, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2011 г.)

Метрологическое обеспечение управленческого учета

Для решения управленческих задач и оперативного принятия производственных решений необходимо настроить механизм принятия решений в организации таким образом, чтобы любой сигнал из внешней среды обрабатывался и превращался в такой поток информации, который позволял бы автоматически задействовать существующие механизмы управления, без участия исполнительного органа. Следует также настроить технологическую систему, способную работать без участия постоянного контроля со стороны высшего руководства за состоянием дел. Для этого в первую очередь должен быть разработан понятийный аппарат, обеспечивающий правильную оценку происходящих событий и конкретных результатов.

Продвижение управленческого учета во многом сдерживается отсутствием современных методологических подходов к выбору управленческих решений. Одной из причин, приводящих налаженный бизнес к кризисной ситуации, является некачественное предоставление информации, не адаптированной для принятия управленческих решений. Это вызвано тем, что основным носителем информации являются данные бухгалтерского учета, не отражающие в полном объеме действительную картину происходящего и не позволяющие руководителям достичь поставленные цели.

Исправить ситуацию можно в первую очередь путем постановки метрологического обеспечения управленческого учета не только в организации, но и во всей экономико-правовой системе государства. Если говорить о самом понятии "метрология" (от греч. "метрон" - мера, "логос" - учение), то это наука об измерениях, методах и средствах обеспечения их единства и требуемой точности. Любая наука требует единого понимания явлений и предметов изучения, а измерения служат основным источником информации о количестве, свойствах и характеристиках. Многие "специалисты" в области экономики считают метрологию составляющей технических наук, и никак не хотят упорядочить экономическую науку. Однако установление единых измерений позволит правильно оценивать и интерпретировать полученные результаты, стандартизировать и правильно выбирать методы управления. Это подтверждается Федеральным законом от 26.06.08 г. N 102-ФЗ "Об обеспечении единства измерений", в котором в ст. 1 п. 1 п.п. 4 указано, что целью Закона является содействие развитию экономики Российской Федерации и научно-техническому прогрессу. В Законе, правда, измерения в области экономики не отмечены в качестве сферы государственного регулирования. Но нельзя забывать, что сегодня государство вопросы, связанные с регулированием той или иной деятельности, старается передать в руки саморегулирующих организаций, что сделано, например, в оценочной и многих других видах деятельности.

В международной практике стандартизацию и унификацию учетных процедур реализует Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО, IASB), который предлагает всем воспользоваться международными стандартами финансовой отчетности (IAS/IFRS). Если говорить об управленческом учете, то таким примером могут служить действующие профессиональные организации бухгалтеров-аналитиков - Институт управленческих бухгалтеров США (IMA), Привилегированный институт управленческих бухгалтеров Великобритании (CIMA).

Несмотря на то что в последнее время большое внимание уделяется управленческому учету, он до сих пор остается составной частью бухгалтерского. На самом деле управленческий учет, являясь абсолютно независимым инструментом принятия управленческих решений и даже более содержательным по информации, должен обеспечивать всю внутреннюю отчетность. В связи с этим важное место занимает понятийный аппарат, регламентирующий практику учета, способствующий одинаковому пониманию описываемых производственных процессов всеми участниками. Причем иногда используемые понятия могут отличаться от нормативно установленных, поскольку законодательные акты постоянно пересматриваются.

Понятия "организация" и "предприятие"

В первую очередь необходимо уточнить, что в управленческом учете понимается под объектом исследований. Производственная деятельность закреплена в различных формах - фирма, компания, предприятие, организация, учреждение, корпорация, холдинг, синдикат, траст, трест, концерн, холдинг, артель, картель и некоторые другие. Возникает вопрос, в какой наиболее соответствующей форме должно быть представлено объединение основных факторов для ведения производственной деятельности.

В России чаще всего употребляют термин "предприятие". Этому способствовало принятие в момент рыночных преобразований Закона РСФСР от 25.12.90 г. N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности", утратившего силу с 1 января 2005 г. В этом Законе под "предприятием" понимался самостоятельный хозяйствующий субъект, созданный для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг в целях удовлетворения общественных потребностей и получения прибыли, самостоятельно осуществляющий свою деятельность, распоряжаясь выпускаемой продукцией, полученной прибылью, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей. Такое понимание является близким к общему пониманию в управленческом учете, но его можно использовать, когда говорится о форме внутренней среды производственной деятельности.

В дальнейшем последовали изменения законодательства, связанные с вступлением в силу Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в котором понятие "предприятия" согласно ст. 132 стало обозначать объект имущественных прав, используемых для осуществления предпринимательской деятельности, т.е. имущественный комплекс, используемый не для предпринимательской деятельности, не является предприятием. Предприятие в целом как имущественный комплекс в соответствии с ГК РФ признается недвижимостью. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки и знаки обслуживания), и другие исключительные права.

В современном правовом поле субъектом гражданских прав согласно ст. 1 ГК РФ выступают физические и юридические лица. Следовательно, предприятие как экономическая категория может быть только объектом хозяйственного права и не являться субъектом. В соответствии со ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности имущество и отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом. В ст. 50 ГК РФ уточняется, что юридическими лицами могут быть организации, как преследующие в качестве основной цели получение прибыли, так и не имеющие целью получение прибыли и распределение ее между участниками. Понятие "организация" намного шире понятия "предприятие", оно включает в себя уже не только внутреннюю, но и внешнюю среду юридического лица. Подобное понимание закреплено и в налоговом законодательстве (НК РФ): организация - "юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, ... созданные на территории Российской Федерации".

Таким образом, в российском правовом пространстве правильно употреблять термин "организация".

Бизнес и предпринимательство

Предметом исследования управленческого учета является производственная (экономическая) деятельность организации. Выделяются две основные формы ведения деятельности - бизнес и предпринимательство. С практической точки зрения, весьма сложно пытаться их разделить, но в теоретическом плане эти понятия далеки от тождественности и требуют смыслового разграничения.

В самом широком понимании под бизнесом понимается деятельность по перераспределению ресурсов с одного рынка на другой путем дополнительного привлечения доступных ресурсов в целях создания прибавочной стоимости и получения дохода.

Й. Шумпетер был одним из первых, кто в экономической деятельности выделил роль предпринимателя. По его мнению, функция предпринимателя заключается в реформировании и революционировании производства с использованием изобретений или в более общем смысле новых технологических решений для выпуска новых товаров или старых товаров новым способом, путем открытия новых источников сырья или материалов или новых рынков, реорганизации отрасли*(1). Согласно весьма удачному современному определению, данному в Haas School of Business университета Berkeley, предпринимательство означает - the pursuit of opportunity beyond the resources you currently control, что можно трактовать как управление возможностями за пределами доступных ресурсов*(2).

Главное отличие предпринимательства от бизнеса состоит в постоянном поиске новых возможностей в условиях ограниченности ресурсов. Предпринимательство предполагает нестандартный способ мышления, направленный на удовлетворение новых потребностей, и, как правило, оно обязательно связано с риском, правильно угадать будущий спрос. Предпринимательство - это особый вид ресурса, являющийся источником инноваций, поэтому, если имеется в виду производственная деятельность, в условиях стабильного развития организации уместно применять термин "бизнес", а в случае создания новых возможностей, качественного и инновационного развития - термин "предпринимательство".

Менеджмент и управление

Следующим по важности вопросом, который требует разъяснения, являются понятия, непосредственно связанные с процессом управления. В этом случае необходимо начинать с термина "менеджмент". В последнее время было дано множество его различных определений, но в общем смысле под ним подразумевали некие всеобщие методы и законы управления. Сегодня в России термины "менеджмент" и "управление" часто применяют как синонимы. Однако возникает вопрос, правомерно ли это.

Дж. П. Моргана под термином "менеджмент" подразумевал профессионального управляющего, не являющегося собственником предприятия.

Первоначально под менеджментом понимались заученные правила и методы управления, диктующие неукоснительное выполнение требований собственника бизнеса и соблюдения законов рынка. За всю его историю было установлено огромное количество различных правил и закономерностей. Но самое удивительное, о чем редко говорят, что все эти закономерности не являются постоянными, они меняются вместе с изменением мира. Поэтому даже лучшие установленные решения, приводящие к значительным результатам в прошлом, не всегда становятся успешными в будущем.

Под термином "управление" следует понимать осуществление в пределах установленных полномочий функций организации, выстроенных в соответствии с требованиями государства и принципами рыночной среды, для достижения поставленных целей.

Термин "руководить" подразумевает указание, направление движения и деятельности и означает находиться "во главе", контролировать. Соответственно областью его применения является внутренняя среда организации.

Для использования понятия "менеджмент" как вида деятельности по руководству людьми, наиболее часто в этом смысле употребляемого, в русском языке есть синоним "администрирование". Рассматривая производственный процесс как выполнение общей цели и задач группой людей, объединенных в единую социальную общность, можно говорить о некотором социуме (социальной системе). В этом случае, несомненно, если речь идет об управлении социумом, можно использовать такое понятие, как "менеджмент". Как науке, менеджменту нужно оставить область взаимоотношений с людьми, т.е. производственную педагогику и психологию, социологию, воспитание, и не следует приписывать ей лишние функции, связанные с осуществлением производственной деятельности.

При организации производственного процесса, направленного на получение конкретного результата на рынке, с позиции внутренней и внешней среды применимо понятие "управление", а с позиции формирования системы бюрократической иерархии в рамках внутренней среды - понятие "руководство". Следовательно, правильно говорить об управлении организацией и руководстве предприятием.

Контроль затрат

Основное место в управленческом учете занимает контроль затрат. Употребление таких близких по смыслу терминов, как "затраты", "расходы" и "издержки", часто вводят в заблуждение в результате их неправильного употребления. Это отражается и в современных российских законах, в первую очередь в НК РФ. Так, для определения прибыли рекомендуется уменьшить доход на величину обоснованных и документально подтвержденных затрат (ст. 252 НК РФ), но в дальнейшем их называют расходами. В НК РФ не дается определение и соответствующее разграничение между расходами и затратами. Совсем становится непонятно, когда в отдельных главах применяется еще и термин "издержки".

Под затратами понимается трата денежных ресурсов и материалов в ожидании отдачи от полученного результата, т.е. "трата" - это понятие, обратное прибыли.

Понятие "расходы" включает потребление денежных средств, противоположное выручке, доходу. Но все ли потраченные денежные и иные средства являются расходами? Ответ однозначный - да. В составе расходов часть, которая непосредственно участвует в производственной деятельности организации с целью получения прибыли и которую часто называют себестоимостью, является затратами.

Понятие "издержки" не определено ни в одном нормативном документе. Издержки означают потерю различных возможностей, в том числе выражаемых и финансовыми показателями. Наиболее близкими и понятными в этом случае могут быть понятия "упущенная выгода" и "экономические затраты".

Следовательно, при организации производственного процесса нужно применять термин "затраты", и их нельзя путать ни с издержками, ни с расходами. Применение другого термина неправомерно в условиях управленческого производственного учета.

Одной из составных частей затрат является заработная плата. Причем достаточно важно разграничить понятия "заработная плата" и "оплата труда". Путаница возникала в результате рассмотрения этих терминов в рамках Трудового кодекса Российской Федерации, когда после изменения ст. 129 законодатель предложил рассматривать их как синонимы. Необходимо различать понятия "возмездные отношения между работником и работодателем" и "вознаграждение за труд", т.е. "заработная плата". Заработная плата как экономическая категория представляет собой стоимость (цену) рабочей силы при создании добавочного продукта.

Оплата труда - это оплаченный труд. Данное понятие применяется для обозначения затрат организации на рабочую силу и представляет собой стоимостное выражение объективно требуемого объема средств для воспроизводства рабочей силы в целях ее дальнейшего использования в производственном процессе. Выплаты (оплата труда) денежного вознаграждения являются доходом для конкретного работника. В таком же аспекте понятие "оплата труда" рассматривается и в НК РФ (ст. 253 и 255).

Таким образом, наиболее важным с точки зрения принятия решений, несомненно, является понятие заработной платы. В идеальном случае оплата труда должна совпадать с заработной платой.

По окончании любого производственного процесса необходимо установить результат, выражаемый в полученном доходе от деятельности организации. В рамках управленческого учета под доходом от производственной (операционной) деятельности понимается доход, который включает денежные средства, остающиеся в распоряжении собственников бизнеса после понесенных затрат в производственном цикле, последующей реализации продукции и уплаты всех платежей и налогов. Этими средствами являются чистая прибыль и амортизационные отчисления.

В главе 7 НК РФ (ст. 41), посвященной принципам определения дохода, под таковым признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Однако в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 248 и 249) доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая в дальнейшем уменьшается на величину расходов, тем самым определяя прибыль организации. Такой же концепции придерживается классическая экономика, но данное понимание не соответствует принципам управленческого учета.

Таким образом, все рассмотренные понятия подлежат дальнейшей регламентации в практике управленческого учета, поэтому необходимо выработать основные положения с использованием международных стандартов финансовой отчетности.

О. Колокольников,

к.э.н., доцент кафедры "Экономика и технологии

производственных процессов" Вологодский

государственный технический университет

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Шумпетер Й. Теория экономического развития. Капитализм, социализм и демократия / Пер. с англ. - М.: Эксмо - Пресс, 2007.

*(2) Бочарский К. Идейная зачистка // Секрет фирмы. - 2008. - N 35. - С. 40-44.