Отрицательные курсовые разницы по расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли: спорные моменты налогообложения (И.А. Пантелеева, "Клуб главных бухгалтеров", N 1, январь 2011 г.)

Отрицательные курсовые разницы по расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли: спорные моменты налогообложения

Как известно, положительные и отрицательные курсовые разницы на основании подп. 11 п. 1 ст. 250 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов и расходов соответственно. Однако в практике иногда возникают ситуации, когда в иностранной валюте оплачиваются расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли. Правомерно ли включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль отрицательные курсовые разницы, возникающие с таких расходов?

Данный вопрос является неоднозначным. С одной стороны, п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса не увязывают порядок учета при налогообложении курсовых разниц с возможностью учета при налогообложении доходов и расходов по основным обязательствам.

В то же время в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса предусмотрен общий принцип признания расходов в составе учитываемых при налогообложении прибыли: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Официальные разъяснения Минфина РФ относительно данной конкретной ситуации отсутствуют. По другим же ситуациям Минфин РФ давал противоречивые разъяснения относительно взаимосвязи порядка налогового учета сумм курсовых или суммовых разниц и сумм основных обязательств или требований.

В частности, в наиболее позднем из таких разъяснений, в Письме Минфина РФ от 16.02.2010 г. N 03-03-06/1/71, был сделан вывод об отсутствии такой взаимосвязи в отношении суммовых разниц по расходам на добровольное страхование, не учитываемое при налогообложении прибыли (страхование гражданской ответственности экспедитора (оператора) транспортного терминала (склада)). По мнению Минфина РФ, такие доходы (расходы) могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

Однако следует отметить, что арбитражная практика непосредственно поданной ситуации более поздняя, чем упомянутые разъяснения Минфина РФ или поддерживающая налогоплательщика в отношении правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы курсовых разниц по обязательствам, вытекающим из расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, отсутствует. Вместе с тем в более ранней арбитражной практике по спорам относительно налогообложения курсовых разниц, суды учитывали факт экономической оправданности соответствующих расходов.

В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 06.08.2009 г. N КА-А40/7384-09 была рассмотрена следующая ситуация: организацией был заключен договор с иностранной компанией о том, что последняя предоставляет персонал. Налоговый орган при проверке указал, что представленное к проверке Соглашение о предоставлении персонала, а также акты оказанных услуг не подтверждали правомерность отнесенных расходов курсовой разницы в состав внереализационных расходов.

Представленные обществом акты об оказании услуг, по мнению налогового органа, не подтверждали правомерность отнесения на расходы курсовой разницы по заключенному Соглашению, поскольку не позволяли определить специфику выполненных работ и количество отработанных дней указанными сотрудниками.

Суд же в данной ситуации поддержал налогоплательщика на том основании, что факт оказания обществу услуг подтверждается актами об оказании услуг... Причем в актах об оказании услуг была отражена информация о сотрудниках, работавших в соответствующие периоды, о фактически затраченном времени на предоставление услуг и стоимости услуг.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 15.11.2007 г. N А54-125/2007-С13 суд поддержал позицию налогоплательщика о правомерности учета при налогообложении прибыли курсовой разницы, образовавшейся в результате переоценки денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте и возникшего у организации на основании уступки права требования кредиторской задолженности по договору передачи ноу-хау. При этом платежи по названному договору налогоплательщик относил к прочим расходам, отражал на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в отчете о прибылях и убытках по строке 020 "Себестоимость продаж" за 1999-2000 г. Данные суммы расходов учитывались и при налогообложении прибыли.

Доказательств, свидетельствующих об обратном, налоговым органом представлено не было.

Как решил суд, при таких обстоятельствах, понесенные Обществом по договору передачи ноу-хау затраты отвечают критериям документальной подтвержденности и экономической обоснованности.

Учитывая изложенное, суд пришел к обоснованному выводу о правомерном включении Обществом во внереализационные доходы и расходы на основании подп. 11 п. 1 ст. 250 Налогового кодекса и подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса соответственно положительной и отрицательной курсовой разницы, возникшей от переоценки денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте.

В то же время из ряда разъяснений, касающихся порядка налогообложения курсовых и суммовых разниц посредником (комиссионером, поверенным, агентом), вытекает, что посредник должен учитывать в составе расходов или доходов лишь с сумм, являющихся его собственными доходами или расходами. Курсовые разницы с сумм, причитающихся комитенту, принципалу или поверенному, являются доходом или расходом последнего. Данная позиция четко обозначена в Письмах Минфина РФ от 28.09.2009 г. N 03-03-06/1/623 и от 25.06.2009 г. N 03-03-06/1/429 и вытекает из Письма Минфина РФ от 16.11.2009 г. N 03-03-06/1/757. В последнем Письме акцентировано внимание на том, что положительные и отрицательные курсовые разницы, в соответствии с п. 11 ст. 250, а также подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса возникают в отношении обязательств (требований), выраженных в иностранной валюте. Право же требования появляется в части расходов, понесенных экспедитором и подлежащих возмещению клиентом.

Подобный вывод о невозможности учета при налогообложении прибыли "чужих" курсовых разниц был сделан в Постановлении ФАС Поволжского округа от 28.04.2010 г. по делу N А55-12964/2009.

В Письме от 27.05.2009 г. N 03-03-06/4/39 Минфин РФ выразил позицию о невозможности учета при налогообложении прибыли курсовых разниц, возникших при использовании средств пожертвований, выраженных в иностранной валюте, в том числе при возврате налогоплательщику - благотворительной организации средств, ранее перечисленных в качестве предварительной оплаты. Как разъяснили чиновники, курсовые разницы по средствам пожертвований, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Обосновывая свою позицию, Минфин РФ сослался на п. 2 ст. 251 Налогового кодекса, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). При этом указанной статьей установлено, что налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Аналогичную позицию выражает Минфин и относительно раздельного учета курсовых разниц по обязательствам, относящимся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения (Письмо от 18.09.2009 г. N 03-03-06/1/596). Подобной позиции придерживаются и суды (Постановление ФАС Московского округа от 10.03.2010 г. N КА-А40/1393-10).

В то же время имеется противоположное мнение о возможности учета при налогообложении прибыли курсовых разниц, возникающих в результате получения средств технической помощи в иностранной валюте, в соответствии с Законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (см. Письмо Минфина РФ от 15 июня 2009 г. N 03-03-06/4/42).

В упомянутом Письме Минфин РФ разъяснил следующее: в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Вместе с тем, в соответствии с положениями ст. 250 и 265 Кодекса при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются положительные и отрицательные курсовые разницы...

В связи изложенным, доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки средств и имущества в виде валютных ценностей, указанных, в том числе, в подп. 6 п. 1 ст. 251 Кодекса, учитываются в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, видно, что как сами нормы Кодекса, так и позиция финансового ведомства по данному вопросу неоднозначна. Наиболее поздним из разъяснений является Письмо Минфина РФ от 16.02.2010 г. N 03-03-06/1/71. При этом данное разъяснение является и наиболее поздним. Учитывая его и п. 7 ст. 3 Налогового кодекса, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), организациями может быть принята позиция, что отрицательные курсовые разницы учитываются при налогообложении прибыли, независимо от того, по каким обязательствам они возникли.

Однако, по нашему мнению, все виды расходов, перечисленные в ст. 254-269 Налогового кодекса, должны удовлетворять общим критериям признания расходов, определенным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса, в числе которых обозначены экономическая оправданность и направленность на получение дохода. Таким образом, отрицательные курсовые разницы по обязательствам, расходы по которым не учитываются при налогообложении прибыли, также не могут быть учтены при налогообложении прибыли. Данный вывод подтверждает и приведенная арбитражная практика. В то же время положительная курсовая разница по таким обязательствам должна быть включена в состав внереализационных доходов, если возникновение данной разницы не имеет отношение к ситуациям, перечисленным в ст. 251 Налогового кодекса.

И.А. Пантелеева,

начальник отдела аудита и контроля качества

ООО "Бюро аудита, консалтинга и права",

старший преподаватель УГАТУ, УГАЭС (г. Уфа)

Комментарий к статье:

Дараган Ольга, бухгалтер-консультант

Актуальность поднятой в статье темы в наступающем 2011 г., по-видимому, многократно возрастет.

Автор приводит ряд писем Минфина и решений арбитражных судов, относящихся к налогообложению курсовых разниц. Аргументация и выводы, которые содержатся в этих документах, действительно порой противоречивы. Рассматриваемые ситуации можно разделить на три категории:

1) ситуации, требующие раздельного учета (к ним можно отнести целевое финансирование, безвозмездную помощь, применение ЕНВД для некоторых направлений деятельности);

2) курсовые разницы, возникающие при оказании посреднических услуг (договора комиссии, агентские договора);

3) курсовые разницы по обязательствам, связанным с расходами, не учитываемыми при определении налогооблагаемой базы.

В ситуациях, когда подразумевается ведение организацией раздельного учета, позиция Минфина, как правило, вполне логична. Если поступления в счет целевого финансирования и безвозмездной помощи не учитываются как доходы для налогообложения, то и курсовые разницы по операциям, связанным с целевым использованием поступивших средств также не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В дополнение к приведенным в статье письмам Минфина можно привести Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ 27 октября 2010 г. N 03-03-06/4/101, где выражается та же позиция. Письмо Минфина РФ от 15 июня 2009 г. N 03-03-06/4/42, как справедливо отметил автор, является исключением из правила. В случае применения ЕНВД Минфин (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 18 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/596) предлагает учитывать для налогообложения налогом на прибыль только те курсовые разницы, которые относятся к деятельности, облагаемой по ОСНО, а в случае, когда однозначное отнесение курсовых разниц к тому или иному виду деятельности невозможно, распределять их пропорционально доле дохода в суммарном доходе организации.

При оказании посреднических услуг курсовые разницы могут учитываться для налогообложения как у посредника, так и у комитента (принципала). В этом отношении приведенные письма Минфина показательны. В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 28 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/623 рассматривается ситуация, когда налогоплательщик оказывает услуги международной экспедиции клиентам-резидентам РФ. Вознаграждение экспедитора определяется как разница между ценой договора и расходами по его исполнению. В этом случае, курсовые разницы, по мнению Минфина, должны учитываться у принципала. Фактически курсовые разницы в этом случае влияют на размер вознаграждения. В случае, рассмотренном в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 июня 2009 г. N 03-03-06/1/429, принципал возмещает все расходы экспедитора. Специалисты Минфина делают вывод, что в этом случае курсовые разницы также учитываются у принципала. В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/757 рассматривается случай, когда курсовые разницы по условиям договора транспортной экспедиции не компенсируются принципалом. В этом случае, как утверждает Минфин, в части расходов, понесенных экспедитором и подлежащих возмещению клиентом, у экспедитора появляется право требования к клиенту. Результаты переоценки такого требования, выраженного в иностранной валюте на дату его исполнения и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов. Таким образом, признание или непризнание в налоговом учете курсовых разниц по посредническим договорам зависит от условий договора.

Самый интересный случай - это признание или непризнание в налоговом учете курсовых разниц, возникающих по обязательствам, связанным с расходами, которые не учитываются для налогообложения. Письмо Минфина от 16.02.2010 г. N 03-03-06/1/71, приведенное автором статьи, с этой точки зрения трудно переоценить. Ведь с подобной проблемой вполне могут столкнуться, например, организации, имеющие долговые обязательства в иностранной валюте. С 1 января 2011 г. в силу вступает нормирование процентов по заимствованиям в иностранной валюте в размере 0,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ. В данный момент - это 6,2% годовых. Поэтому вопрос, можно ли учитывать курсовые разницы по сверхнормативным процентам, встанет перед многими бухгалтерами. Конечно, с точки зрения минимизации налоговых рисков, безопаснее руководствоваться рекомендациями автора статьи: признавать в налоговом учете только доходы в виде курсовых разниц и не признавать расходы. С другой стороны, такие расходы, как сверхнормативные проценты по займам и кредитам или расходы на страхование гражданской ответственности складского оператора, как в рассматриваемом письме, могут являться (и чаще всего являются) расходами, направленными на получение дохода в смысле п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. Поэтому признание курсовых разниц в этих и подобных случаях на основании подп. 11 п. 1 ст. 250 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами и расходами представляется вполне логичным.

Можно ожидать, что в ближайшее время появятся письма Минфина, посвященные этой проблеме. Тем не менее вопрос о признании тех или иных расходов для налогообложения всегда остается на усмотрение руководства организации и решается с учетом всех факторов, в том числе существенности влияния курсовых разниц на сумму налога, подлежащего уплате.

"Клуб главных бухгалтеров", N 1, январь 2011 г.