Комментарий к письму Минфина РФ от 28 октября 2010 г. N 03-03-05/239 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 28 октября 2010 г. N 03-03-05/239

Изменен ли в 2010 году порядок налогового учета валютной выручки?

Именно такой вопрос давно уже был задан налоговиками Минфину России (письмо ФНС России от 12.01.2010 N 3-2-06/1 "О порядке учета операций в иностранной валюте"). Он связан с поправками, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ имевшими благородную цель сближения налогового учета с бухгалтерским*(1). Согласно им с 2010 года курсовые разницы, возникающие от переоценки выданных или полученных валютных авансов, в налоговом учете не являются внереализационными доходами и расходами (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако, несмотря на уже почти годовую практику их применения, четкого ответа от финансистов на поставленный вопрос до недавнего времени так и не было получено. Таким образом, данное нововведение стало существенной проблемой для компаний, занимающихся внешнеэкономической деятельностью.

В чем же суть проблемы?

Она заключается в том, что при принятии данного полезного нововведения не было учтено то обстоятельство, что многие нормы НК РФ являются тесно взаимоувязанными и поправив одну из них, надо обязательно вносить изменения и в другие. Внесенные же поправки только в пункт 11 статьи 250, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ о том, что выданные (полученные) валютные авансы в налоговом учете переоценивать больше не нужно вступили в явное или косвенное противоречие с другими неизмененными нормами кодекса. Причем влияние такой законодательной нестыковки на налоговый учет валютных продавцов (экспортеров) и валютных покупателей (импортеров) существенно различается.

Для продавцов проблема заключается в том, что законодатель забыл внести изменения в статьи 271 и 316 НК РФ в части порядка формирования суммы выручки для целей налогообложения в иностранной валюте. Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ: "Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода". При этом пункт 3 статьи 271 НК РФ указывает, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. А, как известно, согласно статье 39 НК РФ под такой датой следует понимать дату перехода права собственности на реализуемые товары, передачи результатов выполненных работ, оказания услуг.

В статье 316 НК РФ также уточняется что: "В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации."

В итоге складывается ситуация, что строго следуя всей совокупности вышеприведенных норм НК РФ применительно к конкретной организации из-под налогообложения или выводятся реально получаемые ею доходы, или наоборот, на нее возлагается обязанность уплаты налога на прибыль в принципе неполучаемых сумм. В данном случае все будет зависеть только оттого факта, падает или растет курс рубля к валюте расчетов на дату перехода прав собственности на товар по сравнению с датой получения авансового платежа. При падении курса национальной валюты налогоплательщик-продавец вынужден будет уплачивать налог с завышенной налоговой базы не соответствующей реальному экономическому эффекту полученному им от сделки. И наоборот - при росте курса рубля налогоплательщик-продавец будет получать неоправданную экономию из-за уплаты налога на прибыль с меньшей налоговой базы, тогда как реальный экономический эффект от сделки будет ее превышать.

Однако такой порядок определения налоговой базы будет явно нарушать один из основополагающих принципов налогообложения, а именно установленного пунктом 3 статьи 3 НК РФ принципа экономической обоснованности любого налога, что уже само по себе дает основания не применять такой порядок расчета на практике.

Получается, что порядок налогового учета валютной выручки, в счет которой была получена предварительная оплата в настоящее время законодательно четко не урегулирован. Но как же следовало поступать налогоплательщикам-продавцам с начала 2010 года?

Большинство экспертов склонялось к точке зрения, что в рассматриваемой ситуации сумму выручки можно определять с учетом положений пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. То есть так же, как и в бухучете, рассчитывать этот показатель как сумму двух величин: поступившего аванса (по курсу на дату оплаты) и дебиторской задолженности, не погашенной на дату отгрузки (по курсу на дату отгрузки). Ссылались они при этом на мнение Минфина России выраженное в письме от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86 и ряда других*(2). При таком подходе курсовые разницы будут возникать только в отношении дебиторской задолженности покупателя, не погашенной на дату отгрузки. Правда такая ссылка на указанное письмо Минфина России и другие идентичные не совсем технически корректна, так как в нем хотя и идет речь об аналогичной ситуации в части применения курса валюты, но прямо в ситуации противоположной, касающейся учета валютных товаров оплаченных авансом, курс постановки на учет которых Минфином России предлагается брать именно на дату аванса.

В сложившейся ситуации решение о порядке учета выручки по договорам, заключенным в иностранной валюте и предусматривающим авансовую форму расчетов, каждый налогоплательщик принимал исключительно самостоятельно на свой страх и риск.

Ответ от финансистов получен!

Официального мнения Минфина России именно по данному спорному вопросу пришлось ждать довольно долго, но наконец оно было высказано. Речь идет об ответе на частный запрос одного из налогоплательщиков в письме от 28.10.2010 N 03-03-05/239. В нем финансисты указали, что хотя в соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода, но учитывая, что в соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ суммы полученных авансов при применении метода начисления не переоцениваются, доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату реализации по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату получения предварительной оплаты (в части, приходящейся на предварительную оплату), и на дату признания соответствующего дохода - в части последующей оплаты.

Таким образом можно констатировать, что Минфин России также отдал свой голос в пользу новелл налогового законодательства начавших действовать в 2010 году. Хотя серьезного правового обоснования такому своему выбору в письме не привел. Он просто предложил в случае авансовой оплаты выручки исполнять нормы пункта 8 статьи 271 и статьи 316 НК РФ наполовину - пересчет выручки осуществлять, как ими и предписано на дату получения дохода (т.е. дату реализации), но вот по курсу не на эту дату, а на дату аванса.

Однако это письмо уже существенное подспорье для налогоплательщиков также решивших пойти по этому пути расчета налоговой базы. Ведь в случае возникновения спора они теперь имеют возможность ссылаться на конкретное разъяснение финансового ведомства. Например, в Определении ВАС РФ от 15.06.09 N ВАС-7202/09 указано, что частные письменные разъяснения чиновников, размещенные в общераспространенной информационной системе "Кодекс", освобождают компанию от пеней и штрафов, даже если письма адресованы не ей.

Отметим, что кроме уже упомянутого выше принципа экономической обоснованности налогообложения, а также традиционного принципа о трактовке всех неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика, последние могут использовать еще один довод в пользу предложенного финансистами расчета.

Он заключается в том, что имеющаяся аналогичная неясность в статье 316 НК РФ, но в отношении не курсовых, а суммовых разниц при авансах по сделкам, цены которых установлены в условных единицах, а расчеты ведутся в рублях, уже давно никого не смущают.

Напомним, что для данного случая статья 316 НК РФ содержит почти аналогичную норму. Цитируем: "В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы." Тем не менее, в настоящее время общепризнанным является правовой подход, что суммовой разницы по авансам в налоговом учете не возникает. Если речь идет о стопроцентном авансе, когда стороны договора определили, что цена товара также фиксируется на дату перечисления аванса, стоимость на дату реализации уже не пересчитывается. Когда авансом оплачивается только часть суммы сделки, выручку продавец определяет из двух частей. Первая - сумма фактически полученного аванса в рублях. Причем эта часть в налоговом учете впоследствии не пересчитывается по курсу на дату реализации. Вторая часть - неоплаченная стоимость сделки, которая и пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки. Именно в отношении этой части выручки как в налоговом, так и в бухгалтерском учете возникает суммовая (курсовая) разница. Налоговая служба и финансовое ведомство полагают также (см. например письма Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60, ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86, УФНС России по г. Москве от 17.06.2007 N 20-12/060981 и от 29.06.2007 N 20-12/62182). Данного подхода придерживается и арбитражная практика. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 24, 28.05.2007 по делу N КА-А40/4537-07 пришел к выводу, что, поскольку цена договора (стоимость реализованного товара для целей исчисления налога на прибыль) фиксировалась на дату оплаты и продавец в дальнейшем не получал денежных средств, суммовой разницы не образуется. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24.09.2004 по делу N А56-5020/04 также указал, что при перечислении арендной платы авансом суммовые разницы не возникают.

В названных случаях судьи согласились с тем, что величина выручки должна рассчитываться по курсу на дату фактического поступления денежных средств, хотя это и является нарушением прямого указания статьи 316 НК РФ и в целом свидетельствует о противоправности излагаемого подхода. Суды были вынуждены применить данный подход, так как в противном случае величина облагаемой базы отличалась бы от фактически полученных денежных средств, что привело бы к нарушению экономического основания налога.

Вывод

С выходом данного письма Минфина России налогоплательщиками получен еще один довод в пользу использования варианта учета валютной выручки в части сумм ранее полученного в счет нее аванса именно по курсу на дату получения аванса. При этом, учитывая имеющуюся правовую неопределенность, целесообразно закрепить такой выбор порядка учета выручки по договорам, заключенным в иностранной валюте и предусматривающим авансовую форму расчетов в учетной политике организации для целей налогообложения.

Тогда налогоплательщик с большой степенью уверенности может применять порядок расчета, приведенный в примере.

Пример

От покупателя 2 марта получен аванс в размере 1000 Евро, что при курсе ЦБ РФ на эту дату 40 рублей за 1 Евро составит 40 000 рублей.

Допустим, на 31 марта официальный курс изменился и составил 40,5 рублей за 1 Евро. Отгрузка товара на сумму 2000 Евро произошла уже в апреле при курсе 41 рубль за 1 Евро.

Продавец отражает у себя в налоговом учете выручку от реализации в сумме 81 000 рублей (1000 Евро х 40 руб. + 1000 Евро х 41), то есть в части аванса по курсу на дату его получения. Никакой переоценки валютного аванса, ни на дату реализации, ни по состоянию на отчетную дату 31 марта не производится. В налоговой базе учтены доходы в сумме 81 000 рублей.

Идеальным же вариантом в создавшейся ситуации было бы внесение соответствующих изменений в статьи 271 и 316 НК РФ прямо предусматривающих, что при получении в счет расчетов за реализуемые за иностранную валюту товары (работы, услуги), имущественные права авансовых платежей (предварительной оплаты) выручка для целей исчисления налога на прибыль определяется с использованием курса Банка России на дату поступления такой предварительной оплаты.

Такая возможность у законодателя была, но он ей почему-то не воспользовался. Речь идет о Федеральном законе от 27.07.2010 N 229-ФЗ внесшим необходимые уточнения в подпункт 7 пункта 4 статьи 271 и подпункт 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Согласно изменениям правила по определению даты признания доходов и расходов в виде курсовых разниц приведенные в данных нормах не применяются в отношении авансов в иностранной валюте. Таким образом, в этих нормах главы 25 НК РФ еще раз отмечено, что суммы таких авансов переоценке не подлежат и курсовых разниц по ним не возникает. В то же время в пункте 8 статьи 271, пункте 10 статьи 272 и статье 316 Налогового кодекса РФ никаких уточнений по поводу переоценки авансов в иностранной валюте не появилось, что по-прежнему создает потенциальную опасность разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками в трактовке вопроса о налоговом учете курсовых разниц по суммам авансов в иностранной валюте при отражении как выручки, так и расходов.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, что согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, в бухучете валютные авансы не переоценивают уже с 2008 года.

*(2) См. также письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/281, от 30.07.2010 N 03-03-06/2/136, от 30.09.2010 N 03-03-06/1/620 и др.