Комментарий к письму Минфина РФ от 2 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/682 (Е.Н. Сатаев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 2 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/682

Данное письмо посвящено двум вопросам налогообложения. Во-первых, может ли организация возместить НДС, предъявленный подрядчиками, при ликвидации своего основного средства. Во-вторых, какие расходы могут формировать первоначальную стоимость основного средства, а какие нет.

Ликвидация - не реализация

Организация ликвидирует объект основных средств, привлекая для этого стороннюю фирму по договору подряда. Подрядчик предъявляет организации стоимость работ с учетом НДС. Может ли фирма, ликвидирующая основное средство, принять в данном случае сумму предъявленного НДС к вычету?

К сожалению, Минфин России не рекомендует так поступать. Дело в том, что вычету подлежит лишь тот НДС, который предъявляется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для операций, подлежащих НДС, или приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ). Ликвидация же основного средства не является реализацией и не подлежит НДС, поэтому платить за ликвидационные работы организации придется в полном объеме, то есть включая НДС, и возможности для налогового вычета нет.

Готовим новое оборудование

От разрушения перейдем к созиданию, так как следующий вопрос, поднятый в письме, касается не ликвидации основных средств, а ввода их в эксплуатацию. Конкретно, какие расходы участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств в целях дальнейшего начисления амортизации?

При приобретении или создании основного средства его первоначальная стоимость формируется как сумма расходов на покупку (изготовление), доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Данное правило может трактоваться налогоплательщиками различными способами.

Например, организация, направившая запрос в Минфин России, формировала первоначальную стоимость нового оборудования. При этом производились расходы некапитального характера, связанные с организацией производства на новом оборудовании (командировочные, ремонт помещений и т.д.).

Как пояснил Минфин России, для учета таких расходов в базе по налогу на прибыль существует специальная норма - расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Можно добавить и следующий подпункт, близкий по смыслу, - расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления (подп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как бы то ни было, такие расходы списываются единовременно, так как являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Они непосредственно не связаны ни с приобретением или изготовлением оборудования, ни с доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. Участвовать в формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества указанные расходы не могут.

Расходы на пусконаладочные работы

Последний вопрос касается налогового учета расходов на пусконаладочные работы, то есть завершающие этапы ввода в эксплуатацию оборудования. Как разъяснили финансисты, самое главное обстоятельство, влияющее на учет таких расходов, - это момент их совершения. Здесь существует два варианта:

- если пусконаладочные работы производятся после того, как первоначальная стоимость основных средств уже сформирована, то расходы учитываются единовременно на основании уже упомянутого подпункта 34 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ;

- если пусконаладочные работы производятся до определения первоначальной стоимости имущества, то их можно признать в качестве расходов на доведение основного средства до состояния, пригодного для использования. В данном случае расходы на пусконаладочные работы не списываются единовременно, а прибавляются к первоначальной стоимости оборудования (п. 1 ст. 257 НК РФ). В дальнейшем исходя из получившейся стоимости имущества будет начисляться и списываться в расходы амортизация.

Если организация желает включить расходы на пусконаладочные работы в первоначальную стоимость объекта основных средств, то необходимо заранее прописать данные работы в сметной документации объекта. В противном случае налоговые органы могут справедливо отметить, что пусконаладочные работы не являются необходимым условием для ввода в эксплуатацию оборудования.

Когда первоначальная стоимость объекта основных средств уже сформирована, изменить ее можно только в строго определенных случаях (п. 2 ст. 257 НК РФ). А именно: при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации. Пусконаладочные работы не приводят к качественным изменениям характеристик объекта, поэтому если они проводятся уже после формирования первоначальной стоимости оборудования, таким путем изменить данную стоимость невозможно.

Впрочем, единовременное списание расходов на пусконаладочные работы - также выгодный вариант, поскольку налоговую базу можно занизить сразу в том отчетном периоде, в котором данные работы производятся. При обоих вариантах главное - доказать налоговому органу, что пусконаладочные работы действительно необходимы для успешного функционирования оборудования.

Е.Н. Сатаев,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2010 г.