Комментарий к письму Минфина РФ от 2 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/683 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 2 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/683

Благодаря поправкам, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ с этого года курсовые разницы, возникающие от переоценки выданных или полученных валютных авансов, в налоговом учете не являются внереализационными доходами и расходами (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Целью данных поправок было максимально сблизить налоговый учет с бухгалтерским. Ведь по правилам последнего авансы уже с 2008 года не переоценивают. В целом данное изменение можно оценить как благоприятное для предпринимателей и их бухгалтеров.

Однако при его применении на практике, как это чаще всего и бывает, возникла целая серия вопросов. Многие из них были обусловлены тем, что данные изменения были не комплексными, то есть не учитывающими того обстоятельства, что многие нормы НК РФ являются тесно взаимоувязанными и поправив одну из них, надо обязательно вносить изменения и в другие. Остальные же вопросы возникают в силу того, что хозяйственная практика несравненно более многообразна чем нормы законодательства. Вопрос, рассмотренный в комментируемом письме, как раз и относится к указанной категории. В чем же его суть?

Аванс не закрывается, а подлежит возврату...

У интересующегося налогоплательщика сложилась ситуация, когда предоплата за импортное оборудование произведена им на счет продавца нерезидента до 2010 года, была в связи с расторжением договора возвращена уже в 2010 году. В соответствии с действующим с 1 января 2010 года порядком аванс, выданный продавцу, не переоценивался в 2010 году в налоговом учете, числясь там по курсу последней переоценки на 31 декабря 2009 года, что привело при его возврате к возникновению разницы между рублевой оценкой полученной суммы и ее учетной величиной. В связи с этим предприятие обратилось в Минфин России с просьбой дать разъяснение: имеет ли оно право учесть расход (доход) в целях налогообложения по налогу на прибыль в 2010 году в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы, возникшей на дату возврата продавцом денежных средств в связи с разницей курсов ЦБ РФ на 31 декабря 2009 года и на дату переоценки долгового обязательства по курсу ЦБ РФ на день платежа (прекращения обязательства).

При обычном закрытии аванса отсутствие его переоценки в учете компенсируется тем, что на момент его закрытия поступающие в счет его товары (работы, услуги) приходуются так же по курсу авансового платежа. Именно в результате этого никаких разниц в учете не возникает. В данном же случае аванс закрывается не поставкой, а возвратом валюты, которая просто не может быть оценена в учете ни по какому другому курсу как по курсу на дату ее получения.

...и тогда он уже не аванс

Однако именно в этом финансисты и увидели выход из создавшейся ситуации. Как указано в письме при расторжении договора купли-продажи в налоговом учете авансы, выданные продавцу, подлежат переквалификации в денежное требование покупателя по возврату суммы предоплаты, выраженное в иностранной валюте. Перестав быть авансом, а став обычным денежным требованием по возврату предоплаты, выраженным в иностранной валюте, оно таким образом подлежит переоценке в налоговом учете в обычном порядке, установленном статьями 250, 265, 271 и 272 НК РФ.

Поэтому Минфин России сделал вывод, что дожидаться оплаты такой задолженности (возврата аванса) для проведения ее переоценки не верно. Налогоплательщик-покупатель сразу же на дату расторжения договора купли-продажи должен в целях налогообложения прибыли включить в состав доходов (расходов) курсовую разницу, образовавшуюся с даты выдачи аванса до даты расторжения договора в результате изменения официального курса иностранной валюты, в которой выдавался аванс, к рублю.

Подведем итоги

Какие же общие выводы можно и нужно сделать налогоплательщикам из содержания комментируемого письма?

Несомненно следует, что Минфин России такую разницу, из-за различий в курсе возникающую при возврате такого типа аванса, предлагает рассматривать как курсовую, а не просто суммовую или какую-либо иную объективно возникшую стоимостную разницу по расчетам. Что это означает?

По нашему мнению, хотя этого прямо в письме и не указано, означать это может только следующее - если такое долговое обязательство бывшего партнера по возврату ранее полученного от клиента аванса не закрывается (т.е. реально аванс не возвращен) на конец того отчетного (налогового) периода в котором возникло такое обязательство по возврату, то данное обязательство, так как оно уже не считается авансом, все равно должно быть переоценено по текущему официальному курсу действующему на данную отчетную дату. Таким образом, дебиторская задолженность за подлежащий возврату, но еще не оплаченный бывший аванс, стоимость которого выражена в иностранной валюте, подлежит теперь постоянному пересчету по официальному курсу Банка России на каждую отчетную дату до даты ее погашения. Последняя же переоценка будет осуществлена непосредственно на дату погашения.

Данный подход применим в любой ситуации, т.е. независимо от того, будет ли возникающая разница являться положительной или отрицательной. Хотя в письме вопрос и ответ рассматривает исключительно ситуацию с кредитором (лицом которому подлежит возврату аванс), но методика предложенная финансистами полностью применима и в обратной ситуации.

Кроме того, можно отметить и следующее важное обстоятельство. Так как правила бухгалтерского и налогового учета валютных авансов теперь полностью совпадают, то вышеизложенный подход финансистов для целей налогообложения вполне применим и для целей бухгалтерского учета. Единственное требование, для осуществления такой переоценки - налогоплательщик должен иметь четкие документальные доказательства переквалификации аванса в иное долговое обязательство. Таковым, например, может быть соглашение о расторжении договора и установления в нем даты возврата.

Рассмотрим применение данных правовых подходов на конкретном условном примере.

Пример

ООО "Импортер" заключило с нерезидентом внешнеэкономический контракт на покупку товаров на сумму 50 000 евро. У общества открыт валютный счет в евро в уполномоченном банке и остатки на счете позволяют произвести авансовый платеж в полной сумме контракта. Поставщику валюта была перечислена 24 марта 2010 года в качестве предварительной оплаты товаров. По условиям контракта поставка товара должна быть осуществлена до 10 июля 2010 года.

Допустим, что отчетным периодом по налогу на прибыль для ООО "Импортер" является квартал.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 24 марта 2010 года составил 40,5201. Тогда в бухгалтерском учете ООО "Импортер" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Кредит	Дебет	Сумма, руб.
24 марта 2010
Перечислены денежные средства нерезиденту - поставщику товаров (50 000 евро х 40,5201 руб./евро)	60	52	2 026 005

Ни в бухгалтерском учете, ни в налоговом пересчет валютного аванса не производится, в том числе по состоянию на 31.03.2010 и на 30.06.2010 года.

В последующем, при получении от нерезидента ранее оплаченного импортного товара он должен был бы отражаться в бухгалтерском и налоговом учете в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты.

Однако 5 июля 2010 года поставщик сообщил о невозможности поставить товар в срок и предложил перенести сроки поставки. ООО "Импортер" не согласилось с этим и предложило расторгнуть контракт. По взаимному согласию 15 июля 2010 года контракт был расторгнут, о чем сторонами было подписано двухстороннее соглашение, содержащее в том числе обязательство по возврату уплаченного аванса ООО "Импортер" в срок до 25 июля 2010 года. Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 15 июля 2010 года составил 38,8090.

Денежное требование по возврату предоплаты на дату расторжения контракта переоценивается, с включением курсовой разницы, образовавшейся с даты выдачи аванса до даты расторжения договора в состав доходов (расходов).

Содержание операции	Кредит	Дебет	Сумма, руб.
15 июля 2010
Аванс 50 000 евро переквалифицирован в долговое обязательство (денежное требование)	76	60	2 026 005
Произведена переоценка данного долгового обязательства (50 000 х 38,8090 - 2 026 005) Получен внереализационный убыток от курсовой разницы	91	76	85 555

Однако фактически такой возврат был осуществлен поставщиком только 11 октября 2010 года.

В связи с этим по состоянию на очередную отчетную дату, то есть на 30 сентября 2010 года, должна быть произведена переоценка данного валютного обязательства. Также последняя переоценка будет произведена на дату возврата бывшего аванса.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 30 сентября 2010 года составил 41,3481, а на 11 октября 2010 года - 41,6717.

Исходя из изложенного, в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Импортер" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Кредит	Дебет	Сумма, руб.
30 сентября 2010
Произведена переоценка валютного долгового обязательства (50 000 евро х (41,3481 - 38,8090)) Получена внереализационная прибыль от курсовой разницы	76	91	126 955
11 октября 2010
Произведена переоценка валютного долгового обязательства (50 000 евро х (41,6717 - 41,3481)) Получена внереализационная прибыль от курсовой разницы	76	91	16 180
Зачислены на валютный счет возвращенные поставщиком 50 000 евро	52	76	2 083 585

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2010 г.