Комментарий к письму Минфина РФ от 13 ноября 2010 г. N 03-03-05/252 (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 13 ноября 2010 г. N 03-03-05/252

Налогоплательщик спрашивает, следует ли производить пересчет дохода от размещения пенсионных резервов за предыдущие отчетные периоды в случае, если в текущем отчетном периоде изменилась ставка рефинансирования Центрального банка РФ.

Доходы негосударственных пенсионных фондов определяются раздельно по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, доходам, полученным от инвестирования пенсионных накоплений, и по доходам, полученным от уставной деятельности указанных фондов (п. 1 ст. 295 НК РФ)).

Пунктом 2 статьи 295 НК РФ установлено, что к доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, в частности, относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов.

В целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.

Следовательно, вышеуказанное положение устанавливает порядок определения доходов от размещения пенсионных резервов. Что касается порядка признания таких доходов, то следует отметить, что специального порядка признания данных доходов не установлено. В таком случае необходимо руководствоваться положениями, устанавливающими общий порядок признания тех или иных доходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Получается, что доходы от размещения пенсионных резервов следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место.

Согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Пунктами 1 и 2 статьи 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Наличие вышеуказанных положений не позволяет однозначно сделать вывод в отношении данного вопроса. Если в текущем отчетном периоде изменилась ставка рефинансирования Центрального банка РФ, то организации необходимо производить пересчет дохода от размещения пенсионных резервов за предыдущие отчетные периоды.

Однако, на мой взгляд, в данной ситуации целесообразно применить позицию Минфина России в отношении процентов.

Минфин России в письме от 02.07.2009 N 03-03-06/2/129 высказал позицию, в соответствии с которой при определении налоговой базы, например, за второй отчетный период (полугодие) величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за первый отчетный период (I квартал), увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленную за второй отчетный период (полугодие). В случае изменения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации во втором отчетном периоде (полугодие) пересчет расходов в виде процентов за первый отчетный период (I квартал) не производится.

Учитывая вышеуказанный подход Минфина России можно сделать вывод, что при определении налоговой базы, например, за второй отчетный период (полугодие) величина дохода от размещения пенсионных резервов определяется как сумма дохода от размещения пенсионных резервов, рассчитанная за первый отчетный период (I квартал), увеличенная на сумму дохода от размещения пенсионных резервов, начисленную за второй отчетный период (полугодие). В случае изменения ставки рефинансирования Центрального банка РФ во втором отчетном периоде (полугодие) пересчет дохода от размещения пенсионных резервов за первый отчетный период (I квартал) не производится.

Следует также отметить, что в пересчете нет и никакой логики, поскольку постоянный пересчет приведет только к затруднению трудового процесса и искажению действительности.

Пример

Доход от размещения пенсионных резервов в первом отчетном периоде (I квартала) составил 240 000 рублей. Сумма размещенного резерва составила 1 700 000 рублей, а ставка рефинансирования Центрального банка РФ - 12%. Следовательно, налоговая база в первом отчетном периоде (I квартала) составит 36 000 рублей (240 000 руб. - 204 000 руб.).

Доход от размещения пенсионных резервов во втором отчетном периоде (полугодие) составил 250 000 рублей. Сумма размещенного резерва составила 2 300 000 рублей, а ставка рефинансирования Центрального банка РФ - 10%. Следовательно, налоговая база во втором отчетном периоде (полугодие) составит 20 000 рублей (250 000 руб. - 230 000 руб.).

Пересчет дохода от размещения пенсионных резервов за первый отчетный период (I квартал) исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, равной 10%, не производится.

Д.В. Осипов,

главный специалист, эксперт

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2010 г.