Вопрос: ООО "Х" является уполномоченным участником (Оператором) договора о совместной деятельности. Оператор ведет обособленный учет имущества и операций по совместно осуществляемой деятельности на отдельном балансе. Согласно дополнительному соглашению N 10 от 01.07.2003 г. между ОАО "У", ЗАО "С", ЗАО "Р" и ОАО "НК А" к договору о совместной деятельности N 101/94-М от 18.03.94 г. (с изменениями от 14.10.2002 г.) все затраты, расходы и издержки, понесенные Оператором в связи и исполнителем им функций Оператора Соглашения, включаются в Смету Расходов. Расходы, понесенные Оператором в интересах совместной деятельности (далее - СД), передаются на баланс СД через... (ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2010 г.)

ООО "Х" является уполномоченным участником (Оператором) договора о совместной деятельности. Оператор ведет обособленный учет имущества и операций по совместно осуществляемой деятельности на отдельном балансе.

Согласно дополнительному соглашению N 10 от 01.07.2003 г. между ОАО "У", ЗАО "С", ЗАО "Р" и ОАО "НК А" к договору о совместной деятельности N 101/94-М от 18.03.94 г. (с изменениями от 14.10.2002 г.) все затраты, расходы и издержки, понесенные Оператором в связи и исполнителем им функций Оператора Соглашения, включаются в Смету Расходов.

Расходы, понесенные Оператором в интересах совместной деятельности (далее - СД), передаются на баланс СД через счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К таким расходам, в частности, относятся расходы на содержание административно-управленческого персонала, которые в соответствии с учетной политикой Общества ежемесячно распределяются по видам деятельности (с отражением на соответствующем балансе) пропорционально удельному весу среднесписочной численности работников Общества, осуществляющих функции в рамках указанных видов деятельности.

В рамках заключенного договора от 17.01.2006 N 04-01-06К просим Вас ответить на следующие вопросы:

1. Правомерен ли порядок распределения и компенсации расходов, связанных с ведением совместной деятельности, закрепленный лишь в учетной политике Общества?

2. Какими первичными документами должны оформляться операции по передаче расходов с баланса оператора на баланс совместной деятельности?

3. Принимаются ли для целей налогообложения расходы, переданные с баланса оператора на баланс совместной деятельности?

1, 3. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученными участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определены ст. 278 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 278 НК РФ установлено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества*(1).

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном Главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 278 НК РФ).

В данном случае следует отметить, что каких либо специальных норм, касающихся порядка распределения расходов, которые осуществил участник товарищества, ведущий общие дела, между его собственной деятельностью и совместной деятельностью НК РФ не предусмотрено.

Однако, из указанной выше нормы можно сделать вывод, что участник товарищества, ведущий общие дела, должен определить прибыль по совместной деятельности отдельно от прибыли по его собственной деятельности, что предполагает обособленный учет доходов и расходов, относящихся к совместной деятельности. Таким образом, участник товарищества, ведущий общие дела, обязан понесенные им расходы учитывать для целей налогового учета раздельно в зависимости от их принадлежности - собственная деятельность или совместная деятельность.

При этом, по нашему мнению, методологическую основу ведения раздельного учета расходов, в т.ч. порядок распределения расходов на содержание административно-управленческого персонала, которые указаны в запросе, между собственной деятельностью и совместной деятельностью целесообразно формализовать в соответствующем документе (методических рекомендациях и т.п.), учитывая при этом следующие обстоятельства.

В соответствии со ст. 1046 ГК РФ расходы товарищей, связанные с ведением совместной деятельности, покрываются простым товариществом в соответствии с порядком, предусмотренным соглашением товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

При этом способ распределения расходов товарищи могут установить самостоятельно, поскольку требования к порядку распределения и компенсации таких расходов действующим законодательством не установлены.

Поэтому порядок распределения и компенсации расходов организации, ведущей общие дела товарищей, должен быть определен именно в соглашении товарищей, а не только в учетной политике, как указано в запросе.

По данному вопросу в информационной базе консультантов есть только одно арбитражное дело. Так, ФАС СЗО принял Постановление от 03.09.2007 N А66-7327/2006, в котором признал право налогоплательщика учитывать в составе расходов по совместной деятельности часть общехозяйственных расходов в размере, пропорциональном выручке от видов деятельности (несмотря на то, что указанный порядок был установлен не соглашением товарищей, а учетной политикой налогоплательщика). Суд, аргументируя данный вывод, ссылался на п. 1 ст. 272 НК РФ*(2). При этом, суд не анализировал ст. 1046 ГК РФ, в соответствии с которой порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. По нашему мнению, если порядок покрытия расходов, связанных с совместной деятельностью, не установлен в соглашении товарищей, то у организации существуют налоговые риски.

Таким образом, с учетом вышеизложенного, представляется, что в целях исчисления налога на прибыль наиболее целесообразным, с точки зрения минимизации налоговых рисков, будет являться вариант, при котором расходы товарищей, связанные с ведением совместной деятельности, покрываются простым товариществом в соответствии с порядком, предусмотренным соглашением товарищей.

При этом учитывая, что расходы, признаваемые в целях исчисления налога на прибыль должны быть экономически обоснованными (ст. 252 НК РФ), при согласовании товарищами порядка распределение расходов, имеющих отношение, как к собственной деятельности Общества, так и к совместной деятельности, целесообразно придерживаться методики, которая бы учитывала степень "участия" конкретного вида расхода в рамках собственной и совместной деятельности и была бы обоснована с точки зрения финансово-хозяйственной деятельности организации (т.е. база для распределения или коэффициенты должны быть выбраны с учетом особенностей основной деятельности и совместной, исходя из финансово-экономических показателей деятельности, прибыльности, особенностей калькулирования себестоимости осуществляемых работ (услуг) и т.п.).

Как следует из запроса и устных разъяснений составителя запроса, порядок распределения и компенсации расходов на содержание административно-управленческого персонала, связанных с ведением совместной деятельности, закреплен только в учетной политике Оператора.

Из запроса также следует, что в соответствии с пп. д п. 11.1 Дополнительного соглашения N 10 от 01.07.2003 г. к Договору о совместной деятельности N 101/94-М от 18.03.94 г. (далее Соглашение N 10) все затраты, расходы и издержки, понесенные Оператором в связи с исполнением им функций Оператора Соглашения включаются в Смету Расходов.

Однако, в предоставленном Соглашении N 10 отсутствует порядок распределения и компенсации расходов на содержание административно-управленческого персонала организации, ведущей общие дела товарищей. Устно составителем запроса уточнено, что также указанный порядок не согласован товарищами в каких-либо других документах.

Следовательно, порядок распределения расходов, указанных в запросе, закрепленный только в учетной политике, и последующий учет расходов для целей налогообложения может быть расценен контролирующими органами как неправомерный.

Вывод:

По нашему мнению, так как порядок распределения расходов на содержание административно-управленческого персонала, не согласован товарищами, то Общество не имеет правовых оснований применять его в целях исчисления налога на прибыль для деления расходов между собственной деятельностью Общества и совместной деятельностью, что может повлечь споры с налоговыми органами.

Если порядок распределения указанных расходов, будет согласован товарищами, и такой порядок имеет достаточное экономическое обоснование, то считаем, что Общество вправе его применять в целях исчисления налога на прибыль для деления расходов между собственной деятельностью Общества и совместной деятельностью.

2. Касательно оформления операции по передаче расходов с баланса Оператора на баланс совместной деятельности необходимо отметить следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 9 ФЗ N 129-ФЗ от 21.11.96 г. "О бухгалтерском учете" (далее ФЗ N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В альбомах унифицированных форм первичной учетной документации отсутствует форма документа, которой необходимо оформлять операции по передаче расходов с баланса Оператора на баланс совместной деятельности.

Следовательно, Общество передачу расходов с баланса Оператора на баланс совместной деятельности может оформить бухгалтерской справкой, которая содержит все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 ФЗ N 129-ФЗ. Кроме того, по нашему мнению, целесообразно, чтобы указанная справка содержала также расчет доли расходов, передаваемых Оператором со своего баланса на баланс совместной деятельности, произведенный на основании согласованной товарищами методики и подтверждающих документов.

Таким образом, расходы, понесенные Оператором для целей, связанных с совместной деятельностью, могут быть безрисково приняты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при соблюдении следующих условий:

- расходы подтверждены документально и соответствуют требованиям ст.ст. 252 НК РФ;

- имеется согласованная товарищами методика распределения передаваемых расходов;

- представлена бухгалтерская справка, включающая в себя расчет доли расходов, передаваемых Оператором со своего баланса на баланс совместной деятельности, произведенный на основании согласованного товарищами методики и подтверждающих документов.

Вывод:

Операции по передаче расходов с баланса Оператора на баланс совместной деятельности могут оформляться бухгалтерской справкой, содержащей реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 ФЗ N 129-ФЗ, и расчет доли передаваемых расходов.

15 октября 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества (п. 3 ст. 278 НК РФ).

*(2) Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.