Налоговые правила учета транспортных и экспедиционных услуг (С.В. Булаев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2011 г.)

Налоговые правила учета транспортных и экспедиционных услуг

Не секрет, что грамотно сформированная налоговая политика - это весомый аргумент для предотвращения споров с налоговыми органами или по крайней мере дальнейшего принятия решения в пользу налогоплательщика. Чем подробнее сей документ определяет правила налогообложения в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения. Не следует забывать и о том, что налоговая политика может быть инструментом налоговой оптимизации. В статье внимание уделено наиболее важным для перевозчиков и экспедиторов правилам, закрепляемым в налоговой политике.

Несколько базовых правил

В отличие от бухгалтерской политики, при написании которой можно ориентироваться на специально разработанный бухгалтерский стандарт, налоговая политика не регламентирована на законодательном уровне. До сих пор никакими нормативными документами не установлены ни структура, ни порядок составления налоговой политики. В такой ситуации кто-то из перевозчиков берет за основу шаблон бухгалтерской политики и модифицирует его под правила налогообложения. Кто-то идет по другому пути и описывает в налоговой политике только те правила налогообложения, которые отличаются от бухгалтерских по тем или иным операциям. Например, прописывается порядок определения данных, необходимых для расчета уплачиваемых транспортным предприятием налогов. Есть еще один вариант: ограничиться составлением налоговых регистров, а порядок их ведения представить как налоговую политику, сэкономив тем самым время и прописав только практическую часть ведения налогового учета. По мнению автора, в отсутствие четких правил каждый из предложенных вариантов имеет право на существование. А перевозчики и экспедиторы, которые пользуются своей налоговой политикой не первый год, могут порекомендовать начинающим коллегам указать в названном документе следующие моменты:

1. Один из вариантов налогового учета той или иной хозяйственной операции, предусмотренных законодательством РФ.

2. Самостоятельно разработанный транспортной организацией способ налогового учета:

а) по вопросам, в части которых налоговое законодательство устанавливает только общие нормы, но не способы исчисления налогов;

б) по неоднозначным вопросам, нормам, которые могут быть истолкованы двояко в связи с противоречиями и неясностями актов законодательства о налогах и сборах.

3. Применяемые понятия и термины, которые не определены Налоговым кодексом (если возникает потребность в заимствовании из иных отраслей права).

Это рекомендации по элементам налоговой политики. Что касается структуры данного документа, целесообразно упорядочить его по уплачиваемым организацией налогам. В части транспортной экспедиции нужно прописать правила налогового учета, касающиеся налога на прибыль, на имущество, НДС и даже НДФЛ, в отношении которого организации как налоговому агенту предоставлена свобода в ведении учета облагаемых доходов работников. Если применяется "упрощенка", составить учетную налоговую политику для целей налогообложения проще - достаточно показать правила расчета единого налога. То же можно сказать о применении другого режима - "вмененки". При этом в налоговой политике следует не столько прописывать сам расчет ЕНВД, сколько выделить показатели, относящиеся к деятельности, облагаемой в рамках спецрежима.

Приведем пример налоговой политики.

              Общество с ограниченной ответственностью "Автотранс"

от 28.12.2010                                                      N 01-Н

Приказ
об учетной политике организации для целей налогообложения

В целях своевременного и правильного формирования налоговых показателей деятельности организации, а также налоговой отчетности в соответствии с законодательством РФ

Приказываю утвердить:

1. Политику для целей налогового учета на 2011 год (Приложение N 1).

2. Формы регистров налогового учета (Приложение N 2*).

3. Настоящий приказ с 1 января 2011 года.

Контроль за выполнением приказа возложить на исполнителя в лице главного бухгалтера (бухгалтера-специалиста).

Директор                           Смирнов                 /И.С. Смирнов/

------------------------------------------------------------------------

* Приложение в статье не приводится.

Фрагмент Приложения N 1

к Приказу от 22.12.2010 N 56-Н

Учетная политика организации для целей налогового учета

Налоговый учет в организации ведется согласно Налоговому кодексу и нормативным актами, принятым в его исполнение, в частности, нормативным документам местных органов власти, устанавливающим порядок уплаты ЕНВД в части осуществления грузовых или пассажирских перевозок.

Форма налогового учета. Информация, содержащаяся в первичных учетных документах, накапливается и систематизируется в регистрах бухгалтерского учета, данные которых используются в целях ведения налогового учета. По отдельным видам доходов и расходов автотранспортное предприятие ведет самостоятельные налоговые регистры (амортизация, перенос убытков). При этом основанием для отражения в них данных являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции и полученные доходы (осуществленные расходы). В случае отсутствия документального подтверждения доходы и расходы при налогообложении не учитываются, если законодательством и учетной политикой не предусмотрено иное.

Налог на прибыль

В многопрофильном предприятии ведется раздельный учет доходов и расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым видам деятельности. Раздельный налоговый учет построен на базе бухгалтерского учета, все объекты которого поделены между данными видами деятельности. Для отделения облагаемых доходов и расходов от необлагаемых аналогичных показателей используются дополнительные налоговые регистры, в которых обобщается вся необходимая информация. При исчислении налоговой базы организация не учитывает доходы и расходы, относящиеся к "вмененным" перевозкам и облагаемые в рамках спецрежима. Общие и внереализационные расходы, относящиеся ко всем видам деятельности, распределяются между облагаемыми экспедиционными услугами и необлагаемыми перевозками (пассажирскими, грузовыми либо обоими сразу) пропорционально выбранному показателю:

- полученным доходам от соответствующих видов деятельности (без НДС);

- полученной организацией прибыли;

- прямым расходам, относящимся к облагаемым и необлагаемым видам деятельности.

При расчете налога на прибыль организация учитывает прямые расходы, относящиеся к облагаемым видам деятельности (амортизация имущества, материальные расходы, зарплата персонала, страховые взносы), а также распределенные косвенные затраты.

Амортизируемое имущество

Критерий отнесения имущества к амортизируемому. Имущество, приобретаемое для ведения облагаемой деятельности и используемое свыше 12 месяцев, отражается в составе амортизируемого, если его стоимость не менее 40 000 руб. Учет амортизируемого имущества ведется с использованием налогового регистра, в котором указывается информация об имуществе, источнике его приобретения, амортизационной группе, сроке использования, сумме амортизационной премии и ежемесячной амортизации.

Определение сроков полезного использования. Объекты основных средств включаются в состав амортизационных групп исходя из сроков полезного использования, установленных в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. При модернизации ТС срок полезного использования может быть изменен в пределах амортизационной группы.

Способ начисления амортизации по объектам ОС:

- линейный;

- нелинейный.

Амортизационная премия:

- используется по всем объектам основных средств, приобретенных для облагаемой транспортной экспедиции и перевозок;

- используется выборочно по отдельным группам амортизируемого имущества;

- не применяется ни по каким объектам имущества.

Учет отдельных видов расходов

Нормы выплаты суточных водителям для целей налогообложения:

- 1 000 руб. в сутки;

- 700 руб. в сутки;

- другие.

Затраты по кредитам и займам - проценты учитываются в пределах:

- средней ставки по сопоставимым долговым обязательствам;

- ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Авансовые платежи по налогу уплачиваются:

- ежеквартально;

- ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

НДС

Многопрофильное предприятие занимается облагаемыми (экспедицией, грузовыми) и необлагаемыми (пассажирскими) перевозками. В связи с этим оно ведет раздельный учет НДС, используя субсчета бухгалтерского учета. Дополнительно в книге покупок производится регистрация счетов-фактур, выставленных поставщиками и подрядчиками, на ту сумму налога, на которую организация получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ. В книге покупок счета-фактуры регистрируются после того, как налогоплательщик распределит весь "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями по итогам налогового периода (квартала).

"Входной" НДС по ОС и МПЗ, предназначенным для облагаемой и необлагаемой деятельности, распределяется следующим образом:

- сразу, исходя из пропорции предыдущего налогового периода (в первом, втором и даже в третьем месяце). По итогам квартала производится контрольный (проверочный) расчет показателя для распределения налога, после чего вносятся уточнения;

- относится на отдельный субсчет и не распределяется до того момента, как будет известна пропорция по итогам текущего квартала. ОС и МПЗ отражаются без учета налога, часть из которого включается в состав расходов по итогам квартала. В результате распределяемый налог включается в состав прочих расходов;

- сразу предъявляется к вычету в полной сумме (а не частично и не в конце квартала), в то же время по окончании налогового периода часть НДС восстанавливается исходя из доли облагаемых и необлагаемых операций в общем объеме оказанных транспортных услуг за квартал.

В книге покупок отражается та сумма налога, которая принимается к вычету согласно расчету налогоплательщика и данным раздельного налогового учета по НДС.

Налог на имущество

К объектам налогообложения относятся основные средства, используемые в транспортной экспедиции, а также в перевозках, не подпадающих под уплату ЕНВД. Также включается в налоговую базу часть стоимости имущества, используемого во всех видах деятельности. Данная часть рассчитывается по итогам квартала исходя из показателя доли облагаемой деятельности во всех видах бизнеса организации. Пропорция для распределения определяется по соотношению:

- выручки от облагаемых и необлагаемых видов деятельности;

- прибыли от данных видов деятельности;

- стоимости имущества, используемого при экспедиции или необлагаемых перевозках.

Арендованное имущество, а также используемое во "вмененных" перевозках, в расчет налога на имущество организаций не включается. Разделение основных средств для целей налогообложения производится на субсчетах бухгалтерского учета основных средств.

Единый налог на вмененный доход

Рассчитывая единый налог в части перевозок, организация определяет физические показатели базовой доходности (количество транспортных средств для грузоперевозок, количество посадочных мест для пассажирских перевозок), исходя из правоустанавливающих документов на транспортные средства. Если в течение налогового периода организация приобретает (арендует) дополнительный автотранспорт, из-за чего происходит изменение величины физического показателя, при исчислении суммы единого налога следует учитывать указанное изменение с начала того месяца, в котором оно произошло.

В целях расчета единого налога определяется сумма взносов на пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, которые уменьшают налог по итогам квартала. В этих целях организация учитывает:

- взносы и пособия работникам, которые заняты лишь во "вмененных" перевозках;

- взносы и пособия работникам, занятым во "вмененных" перевозках, а также часть взносов и пособий работникам, занятым в перевозках и транспортной экспедиции.

Эта часть определяется по соотношению "вмененного" и всех видов деятельности:

- по выручке за месяц;

- по прибыли за месяц;

- по количеству работников, занятых в обоих видах деятельности.

В аналогичном порядке распределяются иные показатели, влияющие на расчет налога.

Заметим: если бы организация в отношении транспортной экспедиции совмещала не общий режим с уплатой ЕНВД, а "упрощенку" с "вмененкой", то налоговая политика была бы намного проще. В части уплаты единого налога по УСНО в учетной политике отражается выбранный объект налогообложения и порядок признания и определения отдельных видов расходов (которые для целей расчета единого налога по УСНО нормируются и учитываются по правилам гл. 25 НК РФ, то есть так же, как при расчете налога на прибыль (например, суточные, расходы по процентам долговых обязательств)). Однако многопрофильному предприятию непросто воспользоваться преимуществами, так как для перехода на данный спецрежим учитываются показатели по всем видам деятельности. В связи с этим экспедитору и перевозчику в одном лице чаще приходится совмещать общий режим и "вмененку", прописывая в налоговой политике нюансы расчета традиционных налогов и ЕНВД.

С.В. Булаев,

редактор журнала "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2011 г.