Нарушителям на заметку: штрафные санкции (И. Киселева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.)

Нарушителям на заметку: штрафные санкции

Нарушения договорных отношений между заказчиком и подрядчиком, поставщиком товаров и их покупателем часто встречаются в деятельности предприятий. В статье рассматриваются типовые и уникальные штрафные санкции и порядок их отражения в учете.

Классификация штрафных санкций

Почти в каждом договоре присутствует тот или иной вариант санкций для обеих сторон. В свою очередь разнообразие договоров порождает большое количество разного вида и характера неустойки.

По источнику возникновения штрафные санкции можно классифицировать следующим образом:

1. Штрафные санкции за просрочку платежа.

Санкции за просрочку платежа связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом они, конечно, не являются составной частью выручки от реализации.

2. Штрафные санкции за нарушение условий договоров гражданско-правового характера.

В качестве примера можно привести санкции, предъявляемые покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов, или штрафные санкции, полученные покупателем от поставщика за несвоевременную поставку товаров, некачественно выполненные работы, неподходящий ассортимент поставленных товаров.

Санкции за нарушение порядка соблюдения хозяйственных договоров не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

3. Штрафные санкции за нарушение условий, относящихся ко всем физическим и юридическим лицам без исключения. Размер такой неустойки устанавливается федеральным законом. В этом случае независимо от того, предусмотрена неустойка соглашением сторон или нет, кредитор вправе требовать уплаты законной неустойки (п. 1 ст. 332 ГК РФ).

Примером законной неустойки могут служить штрафные санкции, предусмотренные ст. 108 Федерального закона от 10.01.2003 г. N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации". Так, если перевозчик задержал доставку багажа, то за каждые сутки просрочки он уплачивает пассажиру (получателю) пени в размере 3% платы за перевозку, но не более суммы всей платы за перевозку. Размер законной неустойки может быть увеличен соглашением сторон, если закон этого не запрещает (п. 2 ст. 332 ГК РФ). В отношении подрядных строительных организаций это будут штрафы за:

- повреждение инженерных сооружений и коммуникаций при производстве земляных и строительных работ;

- проведение земляных, строительных, мелиоративных, хозяйственных и иных работ без разрешения государственного органа*(1);

- строительство без разрешения, за продолжение работ без устранения выявленных нарушений;

- экологические штрафы, например, за то, что стройплощадки не оборудованы пунктами мойки и очистки колес автотранспорта, щитами с экологической информацией, незаконная хозяйственная деятельность на особо охраняемых природных объектах, въезд и стоянка на охраняемой природной территории, шум, задержка окончания строительства и т.д.

Любая неустойка представляет собой денежную сумму, которую должник обязан уплатить за неисполнение или ненадлежащее исполнение им своих обязательств*(2). Сумма неустойки может быть определена в виде штрафа, который определяется в фиксированной сумме, и (или) пени, которая зависит от величины, установленной в качестве базы для расчета по договору. Чтобы вам заплатили пени или штраф, надо доказать факт нарушения обязательства без изложения реальных размеров наступивших негативных последствий в бизнесе. А вот убытки, являясь, по сути, еще одной разновидностью санкций за нарушение условий договоров, должны быть подтверждены. Это их основное отличие от неустойки.

Убытки - это расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права: утрата или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые лицо могло бы получить при обычных условиях гражданского оборота в ситуации, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода)*(3).

Убытки, по сути, являются альтернативой санкции, если последние забыли прописать в договоре. Гражданским законодательством предусмотрено и возмещение прямых убытков и упущенной выгоды*(4), и уплата процентов за пользование чужими денежными средствами*(5).

К убыткам можно отнести еще один вид санкций, предусмотренных федеральным законодательством, а не договорными отношениями: возмещение вреда, причиненного жизни, здоровью или имуществу при использовании транспортных средств*(6).

Неустойка может быть предъявлена в виде компенсации (компенсирующих расходов), например:

- за задержку заработной платы;

- в порядке возмещения морального вреда работнику вследствие неправомерных действий или бездействия работодателя;

- в порядке возмещения вреда работодателю. Это могут быть удержания вознаграждения из заработка работника, например, в виде сокращения процента премии за невыполнение производственного задания.

Условие о применении неустойки может быть предусмотрено как в договоре, так и в отдельном документе, являющемся приложением к договору, и может присутствовать в договорах, заключенных как с юридическими, так и физическими лицами, в том числе и со своими сотрудниками. Если в каком-либо договоре санкции отсутствуют, имейте в виду, что согласно гражданскому законодательству стороны могут в любой момент внести изменения в заключенный ими договор, если еще не все их обязательства по этому договору были исполнены.

Требование об уплате штрафных санкций может быть предъявлено независимо от прекращения срока действия договора в течение трех лет, т.е. срока исковой давности*(7). И для этого достаточно лишь факта неисполнения обязательств. Это очень важное, с нашей точки зрения, замечание, которое вполне может быть использовано налоговой инспекцией, не удовлетворенной результатами проверки.

Так как сами санкции могут последовать только после (в течение) исполнения предмета договора, т.е. при наступлении соответствующих событий, то само подписание контрагентами договора, содержащего условия о санкциях, еще не означает безоговорочного признания санкций.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете все штрафные санкции отражают в составе санкций к получению (признанные судом или контрагентом) и подлежащих уплате (признанные судом или самой организацией).

Платим мы

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов*(8). Они относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". В налоговом учете это внереализационные расходы*(9).

Предъявленные санкции бухгалтер отражает на дату их признания организацией либо на дату вступления в законную силу решения суда*(10). В соответствии со ст. 203 Гражданского кодекса РФ для признания долга должник должен оповестить кредитора о своем решении в отношении санкций. Например, написать контрагенту письмо о согласии (несогласии) уплатить санкции и т.д. Но иногда и писем писать не потребуется.

Пример 1

31.03.2010 г. Ростехнадзор выставил подрядной организации штраф за то, что строительная компания начала осуществление строительных работ раньше, чем было получено разрешение на само строительство, которое выдается в течение 10 дней при наличии всей необходимой документации, предусмотренной в седьмой части статьи 57 Градостроительного кодекса.

Наложенный штраф был перечислен в Ростехнадзор в полном объеме 16.04.2010 г. (Дт 76 Кт 51).

Сбор разрешительной документации может занять от года до нескольких лет. Поэтому часть инвесторов еще в феврале согласилась на уплату штрафов (70%), лишь бы продолжить строительство, другая часть (30%) - нет. Поэтому часть выставленных в марте штрафных санкций была погашена за счет инвесторов, давших согласие на строительство (Дт 86 Кт 76); часть была отнесена на финансовые результаты подрядной организации, заинтересованной в получении прибыли не меньше первой группы инвесторов (Дт 84 Кт 76). Обе операции были отражены в бухучете 31.03.2010 г. (стр. 660 и 470 Баланса, форма N 1; стр. 3 в Расшифровке отдельных прибылей и убытков, форма N 2).

В налоговом учете санкции не будут учтены в налоговой базе, т.к. штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль*(11). Также следует поступать и с затратами в виде штрафных санкций в бюджет и внебюджетные фонды и исполнительского сбора, который является штрафной санкцией, применяемой в процессе судебного делопроизводства и т.д.

Государственные структуры, предприятия на упрощенной системе или на ЕНВД не являются плательщиками НДС. Поэтому суммы штрафных санкций в этом случае имеют простой подход - без учета НДС. Как рассчитываются санкции в случае с плательщиками НДС?

Пример 2

10.05.2010 г. ООО выполнило для ЗАО ремонтные работы в производственном цехе на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). По договору ЗАО должно оплатить принятые работы в течение 15 календарных дней после подписания акта о приемке выполненных работ по форме N КС-2. За каждый день просрочки оплаты начисляются пени в размере 1/300 действующей в этот момент ставки рефинансирования ЦБ РФ. Ставка рефинансирования в этот период составляла 8% годовых.

ЗАО задержало оплату на 20 дней и дало согласие на выставленную поставщиком претензию уплатить пени исходя из условий договора.

В бухгалтерском учете ЗАО сделаны записи:

Дебет 25 Кредит 60 - 200 000 руб. - учтены расходы на ремонт на дату подписания акта по форме N КС-2;

Дебет 19 Кредит 60 - 36 000 руб. - учтен НДС по ремонтным работам;

Дебет 60 Кредит 51 - 236 000 руб. - оплачены работы по счету (форма КС-3);

Дебет 68 Кредит 19 - 36 000 руб. - принят к вычету НДС.

Поставщик (ООО) выставил претензию за 20-дневную задержку оплаты на сумму:

1258,67 руб. = 236 000 руб. х 8% х 1/300 х 20 дн.

Как видите, НДС в сумме штрафных санкций не фигурирует.

ООО может принять и позицию налоговиков, которые в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ НДС требуют начислять и выставлять счет-фактуру в единственном экземпляре, т.к. согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти дней со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг. Тогда сумма НДС на штрафные санкции за несвоевременную оплату работ составит: 1258,67 руб. х 18% = 226,56 руб. или 1258,67 руб. х 18% / 118% = 192 руб.

Вычету подлежат суммы налога, уплаченные по товарам, работам, услугам (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поэтому у ЗАО не будет оснований, чтобы зачесть уплаченный налог по штрафным санкциям. В этом случае общую сумму санкций вместе с налогом в бухгалтерском учете ЗАО может отразить в прочих расходах (Дебет 91-2).

В целях налогового учета ЗАО сможет учесть только сумму штрафа (1258,67 руб.), т.к. НДС можно учесть только в тех случаях, которые перечислены в статье 170 НК РФ. Она будет отражена в строке 040 Листа 02 и строке 205 Приложения N 2 к Листу 02.

Если же речь будет идти о начислении и взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами, т.е. о мерах гражданско-правовой ответственности, применяемых за нарушение договорных обязательств и не связанных с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них, то из смысла ст. 395 ГК РФ следует, что этот вид штрафа является своего рода компенсацией за несвоевременную оплату отгруженных товаров. Принимая во внимание положения главы 21 НК РФ, основания для начисления налога с этих сумм отсутствуют изначально, так как они непосредственно не связаны с оплатой реализованного товара*(12).

Как уже отмечалось, в случае трудовых отношений тоже возможны нарушения и соответствующие санкции.

Пример 3

В июне 2010 года предприятие задержало выплату работникам заработной платы на один месяц. Общая сумма долга составила 1 500 000 рублей.

По трудовому законодательству при задержке зарплаты работодатель обязан выплатить сотрудникам проценты за каждый день просрочки в размере не ниже одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Центрального банка. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации в соответствии с коллективным договором на данном предприятии повышен в 1,5 раза. Это и есть санкция за нарушение условий трудового (коллективного) договора*(13).

С 1 июня 2010 года ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 7,75 процента годовых. Сумма компенсации определяется следующим образом: 1 500 000 руб. х (7,75% х 1,5 раза) : 300 дн. в году х 30 дн. в июне = 17 437,50 руб.

Указанные выплаты НДФЛ не облагаются*(14). А страховыми взносами не облагаются лишь те виды компенсаций, которые перечислены в пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ. Компенсация за задержку выплат работникам там не поименована.

Таким образом, работодатель, находящийся на общей системе налогообложения, увеличит свои расходы еще на 26% (в 2010 году), которые составят 4533,75 руб. (17 437,50 руб. х 26%).

Санкции могут быть не только в денежном, но и в натуральном выражении, как, например, штрафные санкции поисковых систем. Как показывает практика, за нарушение правил по тем или иным web-проектам поисковиков нередко штрафуют модераторы. Существует несколько видов таких штрафных санкций:

- бан web-сайта, если оптимизатор проекта допустил в текстах излишнее количество ключевых словосочетаний, разместил скрытые тексты и т.п. Наличие бана свидетельствует о том, что проект больше не индексируется поисковиком;

- пессимизация (отключение ссылочного ранжирования). Данный вид штрафных санкций проявляется в виде понижения рейтинга проекта, понижения позиций web-сайта в результатах поисковой выдачи;

- непот-фильтр, когда поисковая система не учитывает ссылки и за счет этого снижается вес ссылочной массы;

- различные фильтры. Данный вид штрафных санкций возможен при размещении на страницах ресурса неуникального контента, продажных ссылок и статей, других элементов.

Такие виды штрафных санкций по понятным причинам в учете не отражаются.

Платят нам

В бухгалтерском учете "штрафные" доходы учитываются по ПБУ 9/99 "Доходы организации" в составе прочих доходов.

В налоговом учете их регулируют четыре статьи: статья 317 НК РФ определяет порядок налогового учета, подп. 8 п. 7 ст. 271 НК РФ - период их признания, ст. 250 (пункт 3) констатирует их присутствие в составе внереализационных доходов налогоплательщика, а ст. 251 - те виды санкций, которые, наоборот, не стоит учитывать в составе доходов (подпункт 21 пункта 1).

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, предусмотрена отдельная статья, повествующая в 25-й главе о санкциях, ст. 309 НК РФ (пп. 9 п. 1).

Ниже перечислены варианты ситуаций, связанных со штрафными санкциями, предполагаемых к получению, а значит, к рассмотрению их в качестве доходов:

1. Если обстоятельства нарушения договорных обязательств можно классифицировать однозначно, то доходы в виде санкций при исчислении налога на прибыль признаются в обычном порядке. Так, когда организация твердо намерена взыскивать санкции, в договорах заранее устанавливается определенный размер санкций (или формула для их определения). В налоговом учете этот вид санкций можно считать безусловно обязательным к начислению.

Пример 4

ООО и ЗАО заключили договор купли-продажи товаров на сумму 240 000 руб. (без НДС). По условиям договора ООО должно оплатить товар не позднее даты их отгрузки.

ЗАО отгрузило материалы 15.05.2010 г. Договор поставки предусматривает, что при несвоевременной оплате товаров ООО должно заплатить штраф в размере 24 000 руб., который был перечислен 20.05.2010 г. на основании предъявленной ЗАО претензии на эту сумму.

С момента подтверждения получения претензии (и при отсутствии возражений) сумма штрафа включается ЗАО в состав прочих доходов в бухучете (стр. 1 в Расшифровке отдельных прибылей и убытков, форма N 2) и внереализационных доходов в налоговом учете (стр. 020 Лист 02, стр. 100 Приложения N 1 к Листу 02). Если ЗАО платит ежеквартальные взносы по налогу на прибыль, то штрафы должны быть включены в доходы не позднее 31.05.2010 г.

2. При взыскании долга в судебном порядке. Обязанность по начислению этого дохода (внереализационного в налоговом учете, прочего дохода в бухгалтерском учете) возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В отношении судебных решений важно помнить, что датой присуждения санкций по договору будет не день принятия решения арбитражным судом, а дата вступления решения суда в законную силу. В соответствии с правилами арбитражного процесса*(15) дата признания долга откладывается на один месяц с даты вынесения решения.

Пример 5

03.06.2010 года в бухгалтерию предприятия поступила служебная записка от юридической службы о необходимости контроля ожидаемых поступлений в виде штрафных санкций от поставщиков металлоконструкций: по договору сумма санкций была предусмотрена в размере 300 000 руб., по решению суда - 230 000 руб.

В бухгалтерском учете операция была отражена в июле проводкой:

Дебет 76 Кредит 91-1 - 230 000 руб. - отражены санкции по решению суда*(16).

Уплата санкций в третьем квартале 2010 года так и не была произведена. Несмотря на это, в налоговом учете санкции (230 000 руб.) были отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 года.

Если в дальнейшем данное решение будет изменено, например, в порядке пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам, подачи апелляционной жалобы, то это также отразится и на учете. В этом случае предприятие может не увеличивать свои доходы на 230 000 руб. еще больший срок.

Обычно начисление штрафных санкций связано с реализацией товаров (работ, услуг). Однако они могут быть предусмотрены и в ситуациях, которые не связаны с реализацией.

Пример 6

В соответствии с заключенным договором поставщик керамической плитки обязан обеспечить резервирование и наличие ассортимента товара под рекламные акции, проходящие у строительной организации, реализующей плитку через свои магазины. Потребность в рекламной плитке согласуется до начала проведения акции и оформляется дополнительным соглашением, в соответствии с которым в случае возникновения дефицита по данному товару, возникшему по вине поставщика, покупатель вправе прекратить проведение рекламной акции и выставить штрафные санкции в размере 5% от суммы запланированной поставки.

Определенный сторонами график проведения рекламных акций был нарушен по вине поставщика (товар не был поставлен).

Организация-покупатель в соответствии с договором выставила поставщику претензию, на погашение которой поставщик дал свое письменное согласие. В бухучете операция была отражена проводкой:

Дебет 60 Кредит 91-1.

В налоговом учете ввиду согласия должника доходы предприятия были увеличены на аналогичную сумму.

Есть множество ситуаций, когда штрафы можно не учитывать ни в налоговой базе по налогу на прибыль, ни в финансовых результатах по бухгалтерскому учету.

Ситуация 1. Доходы не подлежат включению в налоговую базу при наличии возражений должника, нарушившего условия договора. Незначительные нарушения условий договоров в хозяйственной практике допускаются практически всеми. Чтобы не пересматривать сотни и тысячи заключенных договоров и соглашений, в 25-й главе Налогового кодекса РФ и было предусмотрено одно из условий отражения доходов в виде санкций только после их признания должником.

Пример 7

Предприятие - поставщик товаров осуществляет ежеквартальную рассылку своим покупателям, нарушившим свои обязательства по договорам поставки. Письмо имеет предупредительный характер.

Статистика юридической службы предприятия-поставщика показывает, что часть таких должников:

1) соглашается на исполнение обязательств,

2) отвечает на эти письма возражениями, основанными, как правило, на мелких недочетах поставщика,

3) вообще не отвечает.

На основании писем юридическая служба оформляет реестр предприятий, в котором предприятия разделяются на штрафников (1-я группа) и "сомневающихся" (2-я и 3-я группы). Последние относятся к сомнительным долгам и записями в учете в текущем отчетном периоде не отражаются.

Если предприятия первой группы, которые признали долг (штрафные санкции были отражены в составе доходов), но не уплатили штрафы, организация-кредитор имеет право отнести данные долги в состав внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, при признании этих долгов безнадежными в целях налогообложения прибыли. Это долги:

- по которым истек установленный срок исковой давности;

- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения на основании акта государственного органа (например, суда) или в результате ликвидации организации.

Ситуация 2. Если организация с отдельных контрагентов взыскивать штрафные санкции по разным причинам не собирается, то она может провести сверки взаиморасчетов. Акты будут свидетельствовать о том, что соответствующие санкции сторонами признаны не были и, таким образом, основания для начисления доходов отсутствуют.

Пример 8

Продолжим предыдущий пример.

В конце года бухгалтерия совместно с юридической службой готовит отчет по "сомневающимся" должникам и составляет акты сверки взаиморасчетов. Если сомневающиеся все-таки дают согласие на оплату штрафа, то начисление санкций до их получения отражаются в бухгалтерском балансе по статье дебиторской задолженности:

Дебет 76 Кредит 91-1.

Такая задолженность в бухгалтерском учете вполне может быть признана сомнительным долгом. Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(17) сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Если предприятие-получатель санкций приняло решение о создании резерва по сомнительным долгам, то на сумму штрафных санкций будет сделана бухгалтерская проводка:

Дебет 91-2 Кредит 63.

В результате таких действий штрафные санкции могут оказаться в одном и том же периоде в составе прочих доходов и одновременно в составе прочих расходов. Таким образом, финансовый результат по операции окажется равным нулю.

В налоговом законодательстве сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг*(18). Поскольку санкции по договорам - это не реализация товаров (работ, услуг), то в целях налогового учета их нельзя признать сомнительным долгом. Следовательно, в налоговом учете данного предприятия налоговая база будет иметь положительный результат в виде внереализационных доходов.

Те предприятия, начисление санкций с которыми не подтверждено, например, в силу их несущественности для обеих сторон, по таким покупателям санкции не начисляются и в этот раз. При этом обоснованием таких действий бухгалтеров могут служить акты сверки и уровень существенности санкций, утвержденный в учетной политике на этот год.

Ситуация 3. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, в налоговом учете у получателя обязанности для начисления доходов не возникает.

Пример 9

Условиями договора в случае поставки транспорта под товары позже сроков графиков, утвержденных в приложении к договору, предусмотрено взыскание штрафных санкций. Однако сам размер штрафных санкций не установлен.

Следовательно, оснований для отражения каких-либо сумм в налоговом учете нет*(19).

По бухгалтерскому законодательству такого порядка не предусмотрено. Поэтому санкции нужно признавать в обычном порядке (см. Примеры 4, 5, 7) или установить порядок, аналогичный требованиям налогового законодательства.

Ситуация 4. В случае возмещения суммы штрафных санкций другой договорной стороной. Такая ситуация была рассмотрена выше в рамках отношений с госорганами (см. Пример 1).

Ситуация 5. Доходы не возникают и в случае списания и (или) уменьшения задолженности предприятия-налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней и бюджетами государственных внебюджетных фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации*(20). Такие случаи редки, но в практике все-таки встречаются, например, в случае форс-мажорных обстоятельств.

Пример 10

Предприятие имеет кредиторскую задолженность перед местным бюджетом по налогу на землю и налогу на имущество.

В результате убытков, полученных предприятием после стихийного бедствия, и наличия смягчающих обстоятельств (отсутствовала задолженность по ЕСХН) предприятие было освобождено от погашения задолженности по другим налогам.

В бухгалтерском учете эта операция была отражена сторнировочной проводкой: Дт 20 Кт 68 - сторнирована сумма начисленных налогов.

Исключения из правил

Штрафные санкции могут быть отражены не только в составе доходов или расходов, связанных с реализацией.

Например, штрафные санкции за нарушение условий закупки материалов или объекта, признаваемого у покупателя основным средством, могут так никогда и не стать расходами текущего периода. Это связано с тем, что в соответствии с ПБУ 5/01 (п. 6) и ПБУ 6/01 (п. 8) и требованиями Налогового кодекса (п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ) в стоимость объектов учета (материалов, основных средств) должны быть включены все затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением этих объектов. Штрафные санкции - один из таких видов затрат.

Пример 11

Строительная организация заключила договор на покупку двух автокранов стоимостью 1 млн. руб. (без учета НДС).

По одному автокрану, оплачиваемому в 100-процентном размере, в договоре были предусмотрены санкции в виде штрафа в случае, если покупатель не забрал его со склада в течение трех дней. Размер штрафа составляет 5000 руб.

Организация забрала этот автокран с опозданием на один день.

При покупке другого автокрана была достигнута договоренность на рассрочку платежа: в соответствии с договором предусмотрена предоплата в размере 30% стоимости, а остальная сумма вносится покупателем в течение трех месяцев после покупки. В случае просрочки предусмотрено начисление пени - 0,01% за каждый день просрочки.

Размер пени регулируется специальным коэффициентом в зависимости от дней просрочки: до 10 дней - 1, от 10 до 15 дней - 1,2, от 15 до 30 дней - 1,5, свыше 30 дней - 2.

Примечание. Пени могут рассчитываться разными способами. Кроме варианта, приведенного в предыдущем примере, на практике применяются следующие способы:

Способ 1. Сумма пеней ставится в зависимость от курса иностранной валюты на дату оплаты или отгрузки.

Способ 2. Размер пеней, а также дата, с которой они начисляются, определяются специальным актом или с момента оформления и получения контрагентом определенного документа (письмо о предъявлении претензий и т.п.). В этой ситуации начисление пеней переносится на более поздний срок, но снижается сумма, которую организация могла бы взыскать.

Организация опоздала с погашением задолженности на 12 дней. Таким образом, повышающий коэффициент составит 1,2. Сумма пени составила 1440 руб. (1 000 000 руб. 0,01% х 12 дней х 1,2).

В бухгалтерском учете эти операции были отражены следующим образом.

Дебет 08 Кредит 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость первого автокрана;

Дебет 08 Кредит 60 - 5000 руб. - начислены штрафные санкции;

Дебет 01 Кредит 08 - 1 005 000 руб. - автокран принят в эксплуатацию по первоначальной стоимости с учетом штрафных санкций;

Дебет 08 Кредит 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость второго автокрана;

Дебет 01 Кредит 08 - 1 000 000 руб. - автокран принят в эксплуатацию по первоначальной стоимости;

Дебет 91.2 Кредит 60 - 1440 руб. - начислены штрафные санкции, которые не могут увеличить стоимость автокрана, ранее введенного в эксплуатацию, т.к. не относятся к операциям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации или переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

В налоговом учете может быть применен аналогичный подход.

Вспомним и про отраслевые особенности.

Пример 12

Агентство по продаже билетов, заключая с покупателем билетов договор, предусматривает начисление штрафа с покупателей, которые будут возвращать билет. Стоимость билета авиакомпаний-перевозчиков в зависимости от класса включает в себя следующие штрафы за:

- возврат неиспользованного билета до вылета - от 7 до 30 долл. США;

- неявку на рейс без предварительного уведомления - 50% от величины тарифа;

- изменения условий полета (при наличии мест по данному уровню тарифа) - от 10 до 20 долл. США.

Бухгалтерские проводки агентства при продаже билета:

Дебет 50 Кредит 62-1 и 62-2 - погашена стоимость авиабилета с учетом всех сборов и платежей (в том числе "заочных" штрафов);

Дебет 62.2 Кредит 90-1 - отражено агентское вознаграждение авиа агентству в процентах от стоимости билета, которое остается у агентства в том размере, который указан в договоре с тем или иным перевозчиком;

Дебет 62.1 Кредит 76 - отражена сумма аванса в виде стоимости авиаперевозки, подлежащего перечислению авиаперевозчику в случае невозврата билета;

Дебет 62.1 Кредит 76 или 91-1 (в зависимости от договоренности с авиаперевозчиком) - отражен аванс в виде суммы штрафных санкций, которые могут быть применены к покупателю при возврате билета;

Дебет 62-1 в размере стоимости авиаперевозки и Дебет 62-2 в части вознаграждения авиаагентства Кредит 50 - при возврате билета возвращена стоимость авиаперевозки за вычетом штрафных санкций.

И. Киселева,

руководитель налоговой практики компании "МЭТР"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья 7.14 КоАП РФ.

*(2) Статья 330 ГК РФ.

*(3) Статья 15 ГК РФ.

*(4) Статья 15 ГК РФ.

*(5) Статья 395 ГК РФ.

*(6) Федеральный закон от 03.04.2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

*(7) Статья 196 ГК РФ.

*(8) П. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

*(9) Подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

*(10) Подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н.

*(11) П. 2 ст. 270 НК РФ.

*(12) Постановление ФАС СЗО от 11.12.2006 г. N А05-7544/2006-34.

*(13) Ст. 236 ТК РФ.

*(14) П. 1 ст. 217 НК РФ.

*(15) Ст. 180 АПК РФ.

*(16) П. 10.2 ПБУ 9/99.

*(17) Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н.

*(18) Пункт 1 ст. 266 НК РФ.

*(19) Статья 317 НК РФ.

*(20) Подпункт 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.