Бухгалтерский учет в простом товариществе - общие положения (В.В. Авдеев, "Все для бухгалтера", N 1, январь 2011 г.)

Бухгалтерский учет в простом товариществе - общие положения

Сегодня для реализации совместных проектов субъекты хозяйственной деятельности все активнее используют такую форму сотрудничества, как договор простого товарищества. Объясняется это просто - заключение такого договора, не ведущего к образованию юридического лица, позволяет субъектам без особых усилий объединить свои капиталы и имущество для достижения общей поставленной цели. Несмотря на простоту заключения договора простого товарищества, деятельность, осуществляемая в его рамках, отличается определенной спецификой, в том числе порядком ведения бухгалтерского учета.

Гражданско-правовые основы договора простого товарищества, регулирующего совместную деятельность его участников, установлены гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). В соответствии со ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества является соглашение, согласно которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Обратите внимание! Если договор заключается в предпринимательских целях, то сторонами такого соглашения могут выступать исключительно субъекты предпринимательства - индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие фирмы. В том случае, если целью товарищества является благотворительность, просветительская, инвестиционная или любая иная деятельность, не запрещенная законом и не связанная с получением прибыли, то в качестве товарищей могут выступать некоммерческие организации и учреждения. На это указывает п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве".

При заключении договора простого товарищества его участники должны согласовать все существенные условия, без которых он не может считаться заключенным, и определить все те правила, которыми они будут руководствоваться в дальнейшем при его исполнении. Так, участники договора должны определить цели создаваемого товарищества, оговорить размеры своих вкладов, вносимых ими в совместную деятельность, определиться с порядком распределения прибыли, а также с тем, кто будет вести общие дела в рамках договора.

Заметим, что в общепринятом смысле под ведением общих дел понимается то, от чьего имени будут заключаться сделки, совершаемые в рамках договора простого товарищества, кто будет исполнять обязанности перед третьими лицами, вести бухгалтерский и налоговый учет и так далее. Причем, в силу ст. 1044 ГК РФ ведение общих дел в рамках договора простого товарищества может осуществляться по трем вариантам:

совместно всеми участниками договора простого товарищества;

каждым участником товарищества, действующим от имени товарищей;

определенным участником договора простого товарищества.

При этом самым распространенным вариантом является последний способ, при котором ведение общих дел поручается договором конкретному участнику договора. Если совместная деятельность ведется одновременно индивидуальными предпринимателями и организациями, то ведение общих дел вправе осуществлять только организация.

Отметим, что в результате внесения вкладов по договору простого товарищества образуется общее имущество товарищества. Причем, по общему правилу п. 1 ст. 1043 ГК РФ, внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью. Кроме того, в состав общего имущества товарищей включается внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности (например, аренда, лизинг), используемое в интересах всех товарищей.

Пункт 2 ст. 1043 ГК РФ обязывает таких участников простого товарищества, как организации, вести бухгалтерский учет общего имущества товарищей, причем, обычно это делает компания, на которую договором возложено ведение общих дел.

Обратите внимание! В случае если в договоре простого товарищества участвуют только индивидуальные предприниматели, то они не ведут бухгалтерский учет общего имущества товарищей. Во-первых, такого требования к ним в рамках договора простого товарищества ГК РФ не выдвигает, во-вторых, они не ведут бухгалтерский учет вообще, на что указывает ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Организации-участники договора простого товарищества ведут бухгалтерский учет операций в соответствии с нормативными документами бухгалтерского учета. Напомним, что основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет в рамках совместной деятельности, является Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н (далее - ПБУ 20/03). Этот бухгалтерский стандарт не применяется организациями лишь в двух случаях, а именно:

заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;

заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода.

Во всех иных ситуациях, российские коммерческие организации (кроме кредитных) обязаны руководствоваться нормами ПБУ 20/03, устанавливающими правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание! В сфере бухгалтерского учета под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой в целях извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

Иными словами бухгалтерское законодательство в отличие от гражданского права содержит более широкое толкование совместной деятельности. Так, п. 5 ПБУ 20/03 в зависимости от способа извлечения экономической выгоды или дохода классифицирует совместную деятельность следующим образом:

совместное осуществление операций;

совместное использование активов;

совместное осуществление деятельности.

Причем данная классификация предполагает разную степень обобществления ресурсов субъектов в рамках договорных отношений, установленных между ними. Автор уже отметил ранее, что в гражданском праве в самостоятельный вид договора выделено лишь совместное осуществление деятельности. Первые две категории, включаемые бухгалтерским законодательством в понятие совместной деятельности, в отдельные виды договорных отношений не выделены, но это не мешает им применяться на практике. Напомним, что принцип свободы договора, закрепленный в ст. 421 ГК РФ, позволяет субъектам гражданского права заключать договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами.

Учитывая это, коммерческие фирмы обязаны применять нормы ПБУ 20/03 не только когда речь идет собственно о договоре простого товарищества, прямо регулируемом гражданским правом, но и в тех случаях, когда имеет место договор, согласно которому стороны извлекают доходы посредством осуществления совместных операций или путем совместного использования активов.

Обратите внимание! Причем бухгалтерский учет операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, существенно отличается от порядка отражения операций, совершаемых по двум другим типам договоров о совместной деятельности. Поэтому, чтобы не наделать ошибок, необходимо очень внимательно подходить к составлению договоров о совместной деятельности, которыми стороны будут руководствоваться при реализации совместных проектов.

Рассмотрим, в каком порядке следует вести бухгалтерский учет при каждой форме совместной деятельности.

Совместное осуществление операций. Если предметом договора о совместной деятельности, заключенного между сторонами, является выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов, то такая совместная деятельность квалифицируется как совместное осуществление операций. Отметим, что такая форма совместной деятельности возможна только в условиях этапности технологического процесса производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Примером такой совместной деятельности может служить договор между двумя участниками, в соответствии с которым одна сторона производит материалы, вторая - готовую продукцию, которая на заключительном этапе либо реализуется, либо распределяется между сторонами в соответствии с условиями договора.

При данном варианте совместной деятельности организации руководствуются порядком ведения бухгалтерского учета, определенным разделом II "Совместно осуществляемые операции" ПБУ 20/03.

В силу п. 6 ПБУ 20/03 каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

Из п. 7 ПБУ 20/03 видно, что при совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений.

Обратите внимание! Пункт 7 ПБУ 20/03 обязывает каждого участника совместной деятельности вести бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2000 N 11н (далее - ПБУ 12/2000).

При этом доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Иными словами, при данной форме совместной деятельности все операции по совместной деятельности отражаются каждым участником на своем бухгалтерском балансе и только в части, возникших у него обязательств и доходов, а также используемого им имущества.

Изготовленная продукция (работы, услуги) или доход, полученный от их продажи, отражаются на балансе участника в момент возникновения готового продукта или дохода исключительно в доле, причитающейся ему по договору.

Рассмотрим порядок отражения совместно осуществляемых операций на конкретном примере.

Пример 1. Организации "А" и "Б" заключили договор о совместном производстве мебели (далее - СПМ), согласно которому:

"А" производит мебельные материалы и поставляет их "Б";

"Б" изготавливает корпусную мебель и реализует ее покупателям.

Выручка от продажи готовой продукции распределяется между сторонами договора пропорционально понесенным участниками расходам по производству мебели, определяемым сторонами ежеквартально.

В III квартале 2010 г. в рамках СПМ было изготовлено 1 500 ед. готовой продукции, фактическая себестоимость которой составила 1 000 000 руб. При этом затраты "А" на производство мебельных материалов составили 400 000 руб., а затраты "Б" на производство мебели - 600 000 руб. Протоколом о распределении результатов совместной деятельности определено, что организации "А" причитается 40% выручки от продажи готовой продукции (600 ед.), а "Б" - 60% (900 ед.).

В октябре вся изготовленная продукция была реализована покупателям по цене 1 180 руб. за единицу, в том числе НДС - 180 руб., всего выручка от продажи составила 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб. Коммерческие расходы "Б" по продаже мебели составили 75 000 руб.

Рабочим Планом счетов организации "Б" определено, что для отражения в бухгалтерском учете совместных операций к необходимым балансовым счетам открываются специальные субсчета первого или второго порядка, а именно:

- 20-2 "Затраты на производство продукции, произведенной в рамках СПМ";

- 43-3 "Готовая продукция, произведенная в рамках СПМ";

- 44-2 "Расходы на продажу в рамках СПМ";

- 90-1-2 "Выручка от продажи в рамках СПМ";

- 90-2-2 "Себестоимость продаж в рамках СПМ";

- 90-3-2 "НДС в рамках СПМ";

- 90-9-2 "Прибыль/убыток в рамках СПМ".

Исходя из условий примера, организация "Б", руководствуясь нормами ПБУ 20/03, должна отразить в своем бухгалтерском учете следующее:

Д-т сч. 43-2 К-т сч. 20-2 - 600 000 руб. - отражена доля готовой продукции, произведенной в рамках СПМ, причитающаяся организации в соответствии с договором;

Д-т сч. 002 - 400 000 руб. - отражена за балансом доля готовой продукции, причитающаяся организации "А";

Д-т сч. 62 К-т 90-1-2 - 1 062 000 руб. (900 ед. / 180 руб.) отражена выручка от продажи своей доли совместно произведенной продукции;

Д-т сч. 90-3-2 К-т сч. 68 - 162 000 руб. - начислен НДС с реализации своей доли выручки;

Д-т сч. 90-2-2 К-т сч. 43-2 - 600 000 руб. - списана себестоимость своей доли готовой продукции, произведенной в рамках СПМ;

Д-т сч. 62 К-т сч. 76 - 708 000 руб. - отражена задолженность перед "А" в части выручки от продажи доли готовой продукции, принадлежащей "А";

К-т сч. 002 - 400 руб. - списана себестоимость готовой продукции, принадлежащей организации "А";

Д-т сч. 90-2-2 К-т сч. 44-2 - 30 000 руб. - списаны коммерческие расходы по продаже своей доли готовой продукции, произведенной в рамках СПМ;

Д-т сч. 76 К-т сч. 44-2 45 000 руб. - отражена часть коммерческих расходов, подлежащая возмещению организацией "А";

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 1 770 000 руб. - получены денежные средства от покупателей за проданную готовую продукцию, произведенную в рамках СПМ;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 663 000 руб. - перечислена "А" причитающейся ей часть выручки (за минусом коммерческих расходов, подлежащих возмещению);

Д-т сч. 90-9-2 К-т сч. 99 - 270 000 руб. - отражен финансовый результат от продажи продукции, произведенной в рамках СПМ.

Пунктом 8 ПБУ 20/03 определено, что при формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника включение данных об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов осуществляется путем построчного суммирования соответствующих показателей. При этом в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

активы, используемые для участия в договоре;

обязательства, возникшие непосредственно у участника, в связи с участием в договоре;

расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре.

Совместное использование активов. Если предметом договора о совместной деятельности, заключенного между сторонами, является совместное использование имущества, находящегося в общей собственности сторон, то имеет место совместное использование активов.

В этом случае при ведении бухгалтерского учета организации - участники совместной деятельности обязаны руководствоваться правилами, установленными разд. III "Совместно используемые активы" ПБУ 20/03.

Напомним, что согласно п. 9 ПБУ 20/03 активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор в целях совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода.

Обратите внимание! Активы, о которых идет речь, должны находиться в долевой собственности сторон. В том случае, если на момент заключения договора о совместной деятельности доли участников в праве собственности на активы не определены, то доли участников признаются равными, на это указывают положения ст. 245 ГК РФ. Причем по общему правилу, закрепленному в ст. 248 ГК РФ плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям. Иное может быть предусмотрено только договором, заключенным между собственниками имущества, находящегося в долевой собственности.

Пунктом 9 ПБУ 20/03 определено, что при совместном использовании активов каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

В качестве примера такой совместной деятельности можно привести сдачу в аренду здания, принадлежащего нескольким организациям на праве долевой собственности. Согласно условиям договора каждый участник несет свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и тому подобное) и получает свою долю арендной платы.

Руководствуясь п. 10 ПБУ 20/03, при такой форме совместной деятельности каждый участник договора доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, учитывает обособленно в аналитическом учете по соответствующим счетам учета доходов, расходов и обязательств.

Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс.

Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.

В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных обязательствах с другими участниками договора.

В бухгалтерском учете участника учитываются расходы, произведенные непосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля в совместных расходах с другими участниками указанного договора.

В случае если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, установленных ПБУ 12/2000.

В соответствии с п. 11 ПБУ 20/03 данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей. В рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

доля участника в совместно используемых активах;

обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;

расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;

доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

Пример 2. Организации "А" и "Б" заключили договор о совместной деятельности по сдаче в аренду здания, принадлежащего указанным организациям на праве долевой собственности. Доля организации "А" в праве собственности на объект недвижимости составляет 30%, а организации "В" - 70%. Договором о совместной деятельности предусмотрено, что каждый из собственников здания несет расходы по содержанию здания и получает арендную плату в соответствии со своей долей в праве собственности на указанный объект недвижимости. Стоимость договора аренды, заключенного с арендатором от имени обоих собственников составляет 141 600 руб., в том числе НДС - 21 600 руб.

Договором аренды определено, что арендные платежи перечисляются арендатором на расчетный счет организации "Б", о произведенной оплате арендатор уведомляет организацию "А" в день оплаты.

Предположим, что ежемесячные расходы организации "А" по содержанию здания составляют:

амортизация - 3 000 руб.;

эксплуатационные расходы сторонних организаций - 23 600 руб., в том числе НДС - 3 600 руб.

Учетной политикой организации "А" определено, что арендные платежи учитываются ею в составе прочих доходов.

Рабочим Планом счетов организации "А" определено, что для отражения в бухгалтерском учете совместного использования здания к необходимым балансовым счетам открываются специальные субсчета первого или второго порядка.

Учитывая условия примера, организация "А" должна отразить в своем бухгалтерском учете следующее:

Д-т сч. 76-5 "Расчеты с арендатором по арендной плате" К-т сч. 91-1-2 "Прочие доходы в рамках договора совместной деятельности" - 42 480 руб. - отражена сумма арендной платы, причитающаяся организации "А" в соответствии с договором совместной деятельности (141 600 руб. х 30%);

Д-т сч. 91-2-2 "Прочие расходы в рамках договора совместной деятельности" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 6 480 руб. - начислен НДС со своей доли арендной платы;

Д-т сч. 91-2-2 "Прочие расходы в рамках договора совместной деятельности" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств" - 3 000 руб. - начислена амортизация по совместно используемому объекту аренды;

Д-т сч. 91-2-2 "Прочие расходы в рамках договора совместной деятельности" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. - учтены расходы по эксплуатации объекта аренды;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 3 600 руб. - учтена сумма НДС, предъявленного сторонними организациями по расходам, связанным с эксплуатацией здания;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 3 600 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный при приобретении услуг по эксплуатации;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 23 600 руб. - погашена задолженность по эксплуатационным платежам;

Д-т сч. 76-6 "Расчеты с организацией "Б" по договору совместной деятельности" К-т сч. 76-5 "Расчеты с арендатором по арендной плате" - 42 480 руб. - отражено перечисление арендной платы на счет организации "Б";

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76-6 "Расчеты с организацией "Б" по договору совместной деятельности" - 42 480 руб. - получена соответствующая договору о совместной деятельности доля арендной платы.

Д-т сч. 91-9-2 "Сальдо прочих доходов и расходов в рамках договора совместной деятельности" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 13 000 руб. - отражен финансовый результат от сдачи в аренду имущества, находящегося в долевой собственности.

Сравнивая правила бухгалтерского учета, предусмотренные ПБУ 20/03 для первых двух форм совместной деятельности, можно сделать вывод о том, что у них много общего. Во-первых, бухгалтерское законодательство не требует при осуществлении таких форм совместной деятельности ведения бухгалтерского учета на отдельном балансе. Все, что связано с исполнением договоров о совместном осуществлении операций или совместном использовании активов (доходы, расходы, обязательства, активы, финансовые результаты) отражается в бухгалтерском балансе каждого участника договора.

Во-вторых, вклады участников (при совместном осуществлении операций таковым является использование собственных активов, при совместном использовании активов - доля в общей долевой собственности) совместной деятельности продолжают учитываться ими на соответствующих счетах и не переводятся в состав финансовых вложений.

Ну, и кроме того, и в том, и в другом случае бухгалтерский учет обоих видов договоров ведется с применением ПБУ 12/2000.

Совместное осуществление деятельности. Совершенно в ином порядке ведется бухгалтерский учет операций при совместном осуществлении деятельности, регулируемым разд. IV "Совместная деятельность" ПБУ 20/03.

Причем в данном случае определяющее значение имеет тот факт, кем представлена сторона договора на совместное осуществление деятельности - простым товарищем или же товарищем, которому договором поручено ведение общих дел.

Так, организации-товарищи при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества) руководствуются пп. 13-16 ПБУ 20/03, а организация, на которую договором возложено ведение общих дел, - пп. 17-21 ПБУ 20/03.

Порядок ведения бухгалтерского учета организацией-товарищем. Активы, внесенные товарищем в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений.

При наличии разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются:

доля участия (вклад) в совместную деятельность;

доля в общих договорных обязательствах;

доля в совместно понесенных расходах;

доля в совместно полученных доходах.

Порядок ведения бухгалтерского учета у организации-товарища, ведущего общие дела. Организация-товарищ, уполномоченная договором простого товарищества на ведение общих дел, обязана обеспечить обособленный учет операций по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Причем обособление учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, осуществляется посредством ведения отдельного баланса. При этом показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.

Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, ведущим общие дела, на отдельном балансе.

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и так далее. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Законом N 129-ФЗ.

Напоминаем, что в соответствии с п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ по общему правилу коммерческие организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года.

Если договор простого товарищества прекращается, то организация-товарищ составляет ликвидационный баланс на дату прекращения договора. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Пример 3. Предположим, что организации "А" и "Б" заключили договор простого товарищества, в соответствии с которым ведение общих дел осуществляется организацией "Б".

Организация "А" в качестве вклада в простое товарищество передала товары, фактическая себестоимость которых составляет 250 000 руб. Организация "А" - плательщик НДС.

Следует напомнить, что в соответствии с п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесение имущества в договор простого товарищества не признается реализаций, следовательно, при внесении организацией "А" товаров в договор простого товарищества у организации не возникает объекта налогообложения по НДС. На основании положений п. 3 cт. 170 НК РФ организация "А" обязана восстановить сумму налога, принятого ею к вычету по товарам, которые передаются в простое товарищество. Причем, как следует из п. 3 ст. 170 НК РФ, сумма восстановленного налога не включается в стоимость передаваемых товаров, а учитывается налогоплательщиком в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление суммы налога производится в том налоговом периоде, в котором организация передает товары в качестве вклада в простое товарищество.

Руководствуясь разд. IV "Совместная деятельность" ПБУ 20/03 в бухгалтерском учете организации "А" на дату заключения договора простого товарищества отражено следующее:

Д-т сч. 19 К-т сч. 68 - 45 000 руб. - восстановлен НДС по товарам, передаваемым организацией в качестве вклада в простое товарищество;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 19 - 45 000 руб. - восстановленная сумма налога учтена в составе прочих расходов;

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 41 - 250 000 руб. - переданы товары в качестве вклада в простое товарищество.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

5. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1.

6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

В.В. Авдеев,

консультант по налогам и сборам

"Все для бухгалтера", N 1, январь 2011 г.