Доплата больничного пособия (И.А. Гаврикова, "Зарплата", N 12, декабрь 2010 г.)

Доплата больничного пособия

Сумма назначенного работнику пособия по временной нетрудоспособности нередко оказывается ниже, чем заработная плата, которую он обычно получает. Поэтому в некоторых организациях заболевшим сотрудникам производят доплату. О том, какие бывают виды доплат, как их документально оформить, а также о бухучете и налогообложении этих выплат читайте в статье.

Обязанности работодателя

Согласно статье 183 Трудового кодекса за время болезни сотрудника работодатель обязан выплатить ему пособие. Порядок расчета суммы больничного установлен в Федеральном законе от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ).

О размерах пособий по временной нетрудоспособности

Размер больничного пособия каждого работника зависит от нескольких факторов, среди которых:

- продолжительность страхового стажа;

- величина заработка;

- предельная сумма пособия.

Напомним, что размеры пособий по временной нетрудоспособности установлены в статье 7 Закона N 255-ФЗ.

Даже если работник имеет продолжительный страховой стаж (к примеру, 20 лет) и высокий заработок (предположим, 60 000 руб. в месяц), за счет средств ФСС России в 2010 году ему будет выплачено пособие по временной нетрудоспособности в размере не более 1136,99 руб. за календарный день болезни. Это следует из норм:

- части 3.1 статьи 14 Закона N 255-ФЗ;

- части 4 статьи 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Обязан ли работодатель назначать доплату

По общему правилу работодатель не обязан производить доплату работникам за период нетрудоспособности.

Однако есть одна ситуация, когда доплата гарантирована. Об этом говорится в статье 348.10 ТК РФ. Работодатель обязан в период болезни спортсмена, вызванной спортивной травмой, которая получена им при исполнении обязанностей по трудовому договору, произвести доплату к пособию до размера среднего заработка. При этом должны быть соблюдены следующие условия:

- сумма пособия ниже среднего заработка;

- разница между размерами пособия и среднего заработка не покрывается страховыми выплатами по дополнительному страхованию спортсмена, осуществляемому работодателем.

В каком размере назначить доплату

Если работодатель готов тратить деньги на доплату больничного пособия, ему нужно определить, как ее считать. Так как Трудовой кодекс не устанавливает порядок расчета, работодатель имеет право определять сумму доплаты по своему усмотрению.

Какие варианты возможны? Их довольно много. Приведем наиболее распространенные:

- доплата до среднего заработка;

- до оклада (должностного оклада или тарифной ставки);

- до фактического заработка;

- фиксированная сумма (фиксированное соотношение). Рассмотрим каждый вид доплаты.

Доплата до оклада

При доплате больничного до оклада в расчет принимается размер оклада (должностного оклада) или тарифной ставки без каких-либо надбавок, премий и иных выплат.

Пример 1. В коллективном договоре ООО "Подсолнух" установлено, что работники при назначении им пособия по временной нетрудоспособности получают доплату до оклада. Агроном Н.Л. Солнышкина находилась на больничном с 5 октября по 1 ноября 2010 года (28 календарных дней).

Оклад работницы - 15 000 руб. В октябре ей начислена материальная помощь на лечение в сумме 1400 руб., в ноябре премия за перевыполнение плана - 1000 руб. (за октябрь премия работнице не начислена).

Величина дневного пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС России, равна 394,52 руб. Необходимо рассчитать размер доплаты.

Решение. В октябре и ноябре 21 рабочий день. Чтобы понять, требуется ли произвести сотруднику доплату, необходимо сравнить сумму пособия и заработок исходя из оклада за каждый месяц, на который пришлись дни болезни. Поскольку доплата назначается до размера оклада, сумма материальной помощи и премия в расчете не участвуют.

В октябре

За период с 5 по 31 октября работница пропустила из-за болезни 19 рабочих дней. За период, который она провела на больничном, ей мог бы быть начислен оклад в сумме 13 571,43 руб. (15 000 руб. : 21 раб. дн. х 19 раб. дн.). Пособие за этот период равно 10 652,04 руб. (394,52 руб. х 27 календ. дн.). Размер доплаты за период нетрудоспособности составит 2919,39 руб. (13 571,43 руб. - 10 652,04 руб.).

В ноябре

В ноябре сотрудница пропустила из-за болезни один рабочий день. Ее оклад за этот день составил бы 714,29 руб. (15 000 руб. : 21 раб. дн.). Ей же назначено пособие в размере 394,52 руб., поэтому работнице полагается доплата в сумме 319,77 руб. (714,29 руб. - 394,52 руб.). Общая сумма доплаты за весь период нетрудоспособности равна 3239,16 руб. (2919,39 руб. + 319,77 руб.).

Доплата до фактического и среднего заработка

В письмах Минфина России, разъясняющих, уменьшает ли доплата облагаемую базу по налогу на прибыль, постоянно используются такие понятия, как доплата до фактического заработка и доплата до среднего заработка. Что имеется в виду?

Доплата до фактического заработка. В первом случае речь идет о доплате до суммы заработной платы, которую работник получил бы, если бы не болел, а трудился.

Алгоритм расчета доплаты аналогичен представленному в примере 1. Отличие лишь в том, что пособие нужно сравнить не с окладом, а с суммой всех зарплатных выплат: оклада, доплат и надбавок за условия труда, премий производственного характера и т.д. Если сотруднику положены доплаты, надбавки, премии и при этом работодатель назначает доплату до фактического заработка, для работника это более выгодный вариант, чем назначение доплаты только до оклада. Финансовая нагрузка на работодателя при этом несколько увеличивается.

Доплата до среднего заработка. Как мы уже говорили выше, трудовое законодательство не обязывает организацию назначать доплату за период нетрудоспособности работника. Поэтому при расчете доплаты работодатель может не применять нормы законов, которые определяют понятие "средний заработок", а именно:

- статьи 139 ТК РФ;

- Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение).

Возникает вопрос: по каким правилам определять средний заработок для расчета доплаты?

Работодатель может самостоятельно разработать эти правила и закрепить их в локальном нормативном акте или применять правила, установленные Положением.

Насколько выгоден этот вариант для работника и работодателя по сравнению с предыдущими, сказать сложно. В некоторых случаях фактический заработок работника оказывается ниже, чем средний: например, если в расчетном периоде работнику была начислена солидная сумма годовой премии. Чаще встречаются ситуации, когда фактический заработок превышает средний.

Таким образом, прежде чем установить размер доплаты, работодателю необходимо оценить свои финансовые возможности.

Доплата в фиксированной сумме

Еще один вариант доплаты - фиксированная сумма. Можно установить одну сумму для всех работников организации независимо от должности и условий труда или определять размер доплаты в зависимости от категории работников - все это зависит от возможностей работодателя и его желания оказать финансовую поддержку работникам в период нетрудоспособности.

Каким документом установить доплату

От того, в каком локальном нормативном акте организации будет прописана возможность получения работником доплаты к больничному, зависит порядок начисления налогов и взносов. Рассмотрим возможные варианты документального оформления доплаты.

Коллективный договор

Специалисты Минфина рекомендуют предусмотреть возможность получения сотрудниками доплаты к пособию в коллективном договоре. Это позволит учесть данную сумму в расходах на оплату труда при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В этом случае доплата будет распространяться на всех работников. Кроме того, работодатель не сможет отказаться от назначения доплаты до тех пор, пока в коллективный договор не будут внесены изменения.

Если работодатель решил зафиксировать доплату в коллективном договоре, формулировка в документе может быть такой: "Работникам в случае временной утраты трудоспособности и получающим пособие в размере меньшем, чем фактический заработок, производится доплата до их фактического заработка за счет средств работодателя". Формулировка может быть иной в зависимости от вида доплаты.

На основании положений коллективного договора, данных табеля учета рабочего времени, подтверждаемых листком временной нетрудоспособности, отдел кадров готовит проект приказа о назначении доплаты. Затем руководитель организации подписывает приказ. С документом знакомят работника, и передают его в бухгалтерию. И наконец, на основании приказа бухгалтерия производит расчет и выплату доплаты.

Трудовые договоры

Возможность получения доплаты в случае временной нетрудоспособности можно прописать в трудовых договорах работников. И в этом случае расходы на доплату будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, как указывали не раз специалисты Минфина. Но если условие о доплате, прописанное в коллективном договоре, касается всех работников данного работодателя без исключения, то в трудовых договорах данный момент можно зафиксировать выборочно, индивидуально с каждым работником. Главное, чтобы в бухгалтерии была информация о том, кому назначается доплата, а кому нет.

Последовательность оформления документации в этом случае такая же, как при установлении доплаты в коллективном договоре.

Положение о доплате

Право на получение работниками доплаты к больничному можно закрепить и в отдельном документе, таком как положение о доплате. В нем указывается, кто имеет право на нее и при каких обстоятельствах. При этом в трудовых договорах с работниками необходимо сделать ссылку на данное положение. По сути, это разновидность предыдущего случая.

Приказ о доплате

Доплату можно назначать приказом руководителя, не внося изменений в коллективный или трудовой договор. При этом возможны два варианта:

- единый приказ распространяется на всех работников предприятия;

- разовый приказ издается для каждого конкретного случая, а размеры доплаты устанавливаются в индивидуальном порядке.

На основании приказа бухгалтерия производит расчет и выплату. Документ оформляется в произвольной форме (образец на с. 56).

Образец приказа

Общество с ограниченной ответственностью "Брусничная поляна"

Приказ N 125-К
о доплате до фактического заработка суммы пособия по временной нетрудоспособности

дер. Ромашково

30 ноября 2010 года

Приказываю:

1. Произвести доплату до фактического заработка суммы пособия по временной нетрудоспособности растениеводу А.П. Клюквиной.

2. Бухгалтерии произвести расчеты.

Основание: листок временной нетрудоспособности N 59348804 серия ВЦ 856471 от 10 ноября 2010 года, выданный муниципальным лечебно-профилактическим учреждением "Петрово-Ближняя участковая больница".

Генеральный директор ООО

"Брусничная поляна"             Морошкин       Д.С. Морошкин

С приказом ознакомлена          Клюквина       А.П. Клюквина

30 ноября 2010 года

Резюмируем: какой вариант выбрать?

Способ оформления доплаты зависит от некоторых факторов, в том числе:

- финансовых возможностей работодателя. Если он не может регулярно платить доплату определенному числу работников, ее устанавливают либо в трудовом договоре с определенными работниками, либо приказом директора для каждого конкретного случая;

- необходимости уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму доплаты. Если она есть, нужно использовать первые три варианта оформления (коллективный и трудовой договоры, положение). Доплата, установленная только приказом директора, не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль.

Примечание. Сроки выплаты и ответственность за просрочку

Работодатель должен иметь в виду, что в случае, когда доплата является частью системы оплаты труда, ее нельзя выплачивать с опозданием. Иначе ему придется заплатить работнику проценты согласно статье 236 Трудового кодекса - не менее 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Обязанность выплаты процентов не зависит от вины работодателя.

Налоги, взносы, бухгалтерский учет

Рассмотрим, какие налоги и взносы начисляют в связи с назначением доплаты к больничному, а также ее бухгалтерский учет.

Налог на прибыль

С 1 января 2010 года сумму превышения фактически выплачиваемого больничного пособия над его максимальным размером, который установлен законодательством, компания имеет право признавать как расходы на оплату труда. Чтобы это стало возможным, доплата должна быть предусмотрена в трудовом или коллективном договоре. В этом случае ее можно учесть на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ.

Подобные разъяснения даны в письмах Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/187, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/212 и от 21.05.2010 N 03-03-06/1/340.

Налог на доходы физических лиц

Сумма пособия по временной нетрудоспособности является доходом работника и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 210 и п. 1 ст. 217 НК РФ). То же самое можно сказать и про доплату. Исчисление НДФЛ с суммы пособия и доплаты производится по ставке 13 или 30% в зависимости от того, имеет работник статус налогового резидента РФ или нет (п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ). При этом не имеет значения, каким образом установлена доплата больничного пособия.

Страховые взносы

Согласно части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ объектом начисления страховых взносов признаются, в частности, выплаты, начисляемые по трудовым договорам, и выплаты в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию. Доплата пособия по временной нетрудоспособности до фактического заработка (или иной вид доплаты) облагается страховыми взносами независимо от порядка ее установления.

Напомним, что в отличие от доплаты пособие не облагается страховыми взносами согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ.

Взносы на случай травматизма

Сумма доплаты облагается страховыми взносами на случай травматизма, так как она не поименована в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765. При этом пособия упоминаются в пункте 2 данного перечня, и на них начислять взносы на случай травматизма не надо.

Бухгалтерский учет

Доплата до фактического заработка признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Рассмотрим на примере, как отразить доплату в бухгалтерском учете.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Как отразить в бухгалтерском учете суммы пособия по временной нетрудоспособности и доплаты к нему, выплаченные Н.Л. Солнышкиной, если известно, что тариф взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ООО "Подсолнух" - 1%?

Решение. Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 3239,16 руб. - начислена доплата к пособию до оклада;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 421 руб. (3239,16 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с суммы доплаты;

Дебет 20 Кредит 69

- 842,18 руб. (3239,16 руб. х 26%) - начислены страховые взносы с суммы доплаты;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС РФ по социальному страхованию на случай травматизма"

- 32,39 руб. (3239,16 руб. х 1%) - начислены страховые взносы на случай травматизма с суммы доплаты;

Дебет 70 Кредит 50

- 2818,16 руб. (3239,16 руб. - 421 руб.) - выдана сотруднице из кассы доплата.

Учет доплаты в расчете среднего заработка

Доплата до фактического заработка или любой другой вид доплаты пособия по временной нетрудоспособности могут быть начислены в месяце, попадающем в расчетный период при определении среднего заработка для тех или иных случаев. Разберемся, входит ли доплата в число выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка.

Средний заработок для отпуска и других случаев, предусмотренных Трудовым кодексом. Обратимся к подпункту "б" пункта 5 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Положением. В нем говорится, что при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам.

Следовательно, доплата не учитывается при исчислении среднего заработка в случаях его сохранения, предусмотренных трудовым законодательством.

Средний заработок для пособий. Согласно части 2 статьи 14 Закона N 255-ФЗ в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые учитываются в базе для начисления страховых взносов в ФСС России в соответствии с Законом N 212-ФЗ.

Теперь обратимся к пункту 1 статьи 8 Закона N 212-ФЗ. В нем говорится о том, какие выплаты включаются в базу для начисления страховых взносов. Среди них все выплаты и вознаграждения в пользу физического лица, кроме сумм, указанных в статье 9 Закона N 212-ФЗ. Если изучить упомянутую статью, то доплата в ней не поименована. Таким образом, доплата как выплата в пользу работника входит в базу для начисления страховых взносов.

Естественно было бы предположить, что на этом основании ее следует включать в перечень выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка для расчета пособий. Однако время пребывания на больничном исключается при определении количества календарных дней расчетного периода. Об этом говорится в подпункте "б" пункта 5 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (утверждено постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375).

Следовательно, доплата, начисленная за исключаемый период нетрудоспособности, не учитывается в дальнейшем при расчете пособий.

Резюмируя вышесказанное, приводим таблицу, в которой содержатся данные по налогообложению доплаты.

Таблица

Налоги, взносы, средний заработок, пособия	Доплата установлена
	трудовым (коллективным) договором (положением, на которое есть ссылка в трудовом договоре)	только приказом директора (разовая выплата)
Налог на прибыль	Уменьшает облагаемую базу	Не уменьшает облагаемую базу
НДФЛ	Облагается
Страховые взносы
Взносы на случай травматизма
Средний заработок по ТК РФ	Не учитывается
Пособия

И.А. Гаврикова,

старший научный редактор журнала "Зарплата"

"Зарплата", N 12, декабрь 2010 г.