Вопрос: Существуют ли налоговые риски в случае частичного принятия покупателем НДС к вычету по приобретенным услугам? То есть НДС в книге покупок отличается в сторону уменьшения от суммы НДС, указанной в полученном счете-фактуре. Разница объясняется тем, что на момент принятия НДС к вычету сумма оказанных услуг может оспариваться покупателем (таким образом, в книгу попадает только неоспариваемая сумма). В следующем налоговом периоде при получении откорректированного счета-фактуры покупатель отражает в текущей книге покупок сумму корректировки ("Аудит и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

Существуют ли налоговые риски в случае частичного принятия покупателем НДС к вычету по приобретенным услугам? То есть НДС в книге покупок отличается в сторону уменьшения от суммы НДС, указанной в полученном счете-фактуре. Разница объясняется тем, что на момент принятия НДС к вычету сумма оказанных услуг может оспариваться покупателем (таким образом, в книгу попадает только неоспариваемая сумма). В следующем налоговом периоде при получении откорректированного счета-фактуры покупатель отражает в текущей книге покупок сумму корректировки.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов установлен в ст. 172 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога при выполнении трех условий:

1) товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), что должно быть подтверждено соответствующими документами;

2) товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или предназначены для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);

3) налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, организация вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ.

Порядок применения налоговых вычетов, установленный ст. 172 НК РФ, не предусматривает возможность осуществления частичных налоговых вычетов по НДС по одному счету-фактуре при выполнении всех условий.

При этом согласно п. 2 ст. 173 НК РФ и п. 1 ст. 176 НК РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии со ст. 176 НК РФ.

Вместе с тем применение вычетов по НДС - право, а не обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 171 НК РФ), поэтому организация вправе вообще не принимать НДС к вычету. Однако применить право на вычет в следующем налоговом периоде (по желанию налогоплательщика) будет проблематично, так как вопрос о предъявлении вычета по НДС в более поздних налоговых периодах в арбитражной практике не находит однозначного ответа.

Следовательно, если организация решит предъявить НДС к вычету в периоде, следующем за тем, в котором возникли все условия для вычета, возможны претензии со стороны налоговых органов.

С целью определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, покупатель ведет книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, полученных от продавцов (п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914; далее - Правила).

Согласно п. 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в соответствии со ст. 172 НК РФ.

Обратите внимание: регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты (п. 9 Правил). Это положение применяется только в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым налоговые вычеты производятся при наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС (например, при приобретении товаров в рамках импортного контракта).

Следовательно, сумма НДС в итоговых графах книги покупок за налоговый период должна равняться сумме НДС, отражаемой по строке 220 "Общая сумма НДС, подлежащая вычету" раздела 3 налоговой декларации по НДС.

В рассматриваемой ситуации, учитывая спорный характер некоторых счетов-фактур, организация может отразить в декларации сумму НДС в полном объеме на основании выставленных контрагентом счетов-фактур. Но тогда в следующем налоговом периоде организации придется представить уточненную налоговую декларацию (сняв с вычетов суммы НДС по "спорным" счетам-фактурам) и отразить уже исправленные суммы в декларации за этот налоговый период.

Надо иметь в виду, что при внесении исправлений в счет-фактуру необходимо оформить и дополнительные листы книги покупок (продаж) (п. 29 Правил). Состав их показателей и порядок составления установлены в Правилах (Приложения 4 и 5).

Дополнительные листы прикладываются к книге покупок и книге продаж, соответственно, за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок (продаж) за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью. В то же время организация может принять решение не отражать суммы НДС по "спорным" счетам-фактурам до момента урегулирования вопросов по ним с контрагентом и отразить сумму вычетов на основании исправленных счетов-фактур уже в том периоде, когда вопрос по ним будет окончательно решен.

В том случае если сумма вычетов останется неизменной и в счета-фактуры не будет внесено каких-либо изменений, организация должна будет представить либо уточненную декларацию за тот период, в котором у нее возникло право на вычеты, либо произвести данные вычеты в текущем налоговом периоде без представления уточненных деклараций.

При отсутствии подтверждения, что счета-фактуры фактически были получены в этом же налоговом периоде, нельзя полностью гарантировать, что со стороны налоговых органов в адрес организации не последует соответствующих претензий.

Эксперты службы

правового консалтинга компании "ГАРАНТ"

1 января 2011 г.

"Аудит и налогообложение", N 1, январь 2011 г.