Раскрытие учетной информации по МСФО (А. Суворов, "Аудит и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

Раскрытие учетной информации по МСФО

Оценка дел хозяйствующего субъекта основана на анализе его текущего и предшествующего финансового положения. Информация о результатах деятельности отражается в отчете о прибылях и убытках.

Раскрытие общей информации.

МСФО 1 предъявляет определенный минимум требований к содержанию отчета о прибылях и убытках.

В данном отчете должны быть указаны:

прибыль или убыток от операционной деятельности;

затраты по финансированию;

выручка;

результаты операционной деятельности;

доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;

прибыль или убыток от обычной деятельности до вычета налогов;

расходы по налогам;

прибыль или убыток от обычной деятельности после вычета налогов;

результаты деятельности в чрезвычайных обстоятельствах (если таковые имеются);

доля меньшинства;

доходы и расходы от обычной деятельности;

чистая прибыль или убыток за период.

Дополнительные строки и промежуточные итоги должны быть представлены непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если это предусмотрено МСФО или необходимо для объективного представления финансовых результатов деятельности предприятия.

Все статьи доходов и расходов, признанные в отчетном периоде, должны быть включены в чистую прибыль или убыток за период, если только МСФО не требует или не разрешает иного.

Статьи доходов и расходов должны взаимозачитываться только тогда, когда это требуется или разрешается МСФО или когда прибыли, убытки и относящиеся к ним расходы, возникшие в результате одних и тех же или подобных операций и событий, не являются существенными: в этом случае они должны сальдироваться в соответствии с п. 29 МСФО 1.

В отчете о прибылях и убытках либо в примечаниях необходимо указать сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных.

Дивиденды по привилегированным акциям, которые классифицируются как финансовые обязательства, должны быть отражены как расход при расчете прибыли до налогообложения, а не как распределение прибыли.

Необходимо также раскрыть характер и сумму изменения в бухгалтерской оценке, которая оказывает существенное влияние на отчетность в текущем периоде или будет оказывать такое влияние в последующих периодах (п. 23 МСФО 8). Если не представляется возможным определить такую сумму, это следует указать.

Пункт 8 МСФО применим в том случае, если компания, составляющая отчетность, публикует промежуточный финансовый отчет, подготовленный в соответствии с МСФО 34.

Если оценка суммы, представленной в промежуточном отчете, существенно изменилась в течение последнего промежуточного периода финансового года, но отдельно финансовый отчет по этому периоду не опубликован, то в примечании к финансовой отчетности за целый финансовый год требуется указать характер и сумму изменения оценки.

Отдельные статьи.

В отчете о прибылях и убытках приводится сумма каждой значительной категории доходов, признанных в отчетном периоде:

выручка от продажи товаров;

выручка от оказания услуг;

проценты;

роялти;

дивиденды.

В отчете также раскрывается сумма доходов, полученных при обмене товарами и услугами, включенных в каждую существенную категорию доходов.

Для учета дохода от инвестиций, если он представляет значительную сумму, указываются:

проценты, роялти, дивиденды и арендная плата по долгосрочным и краткосрочным инвестициям;

прибыль и убытки от выбытия краткосрочных инвестиций;

изменения в стоимости краткосрочных инвестиций.

В отчете о прибылях и убытках (см. п. 78 МСФО 1) либо в примечаниях к нему необходимо проанализировать статьи, представленные ниже строки выручки, используя классификацию, основанную либо на характере расходов, либо на их функции в рамках хозяйствующего субъекта.

Классификация по характеру расходов включает:

прочие операционные доходы;

изменения в запасах готовой продукции и незавершенном производстве;

использованное сырье и расходные материалы;

затраты на оплату труда;

расходы на амортизацию;

прочие операционные расходы.

Классификация по функциям расходов:

себестоимость реализации;

валовая прибыль;

прочие операционные доходы;

затраты на сбыт продукции;

административные расходы;

прочие операционные расходы.

Предприятия, классифицирующие расходы по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, а именно:

расходы на амортизацию;

затраты на оплату труда.

Раскрывается также характер и сумма прочих доходов и расходов, возникших в результате обычной деятельности, если сумма, характер или частота их возникновения таковы, что их раскрытие уместно для понимания финансовых результатов работы хозяйствующего субъекта. В п. 18 МСФО 8 приведены примеры, которые включают затраты на реконструкцию, прекращенные операции и выбытие основных средств. Статьи, перечисленные в данном пункте, не считаются чрезвычайными статьями.

Вознаграждения работникам.

В отчете о прибылях и убытках раскрывается информация о вознаграждении работникам, в том числе:

расходы по пенсионным планам с установленными взносами;

пенсионный план с установленными выплатами - общая сумма расходов с указанием строк, в которые они включены, по следующим статьям:

1) стоимость текущих услуг работников;

2) сумма процентов;

3) ожидаемый доход на активы плана;

4) актуарные прибыли и убытки;

5) стоимость прошлых услуг работников;

6) влияние секвестров или окончательного расчета по плану;

7) пенсионный план с установленными выплатами - фактический доход на активы плана;

8) расходы, возникшие в результате прочих долгосрочных вознаграждений работников, если они представляют собой существенные суммы;

9) расходы по выходным пособиям, если последние представляют собой существенные суммы;

10) суммы, признаваемые как расходы по планам компенсационных выплат долевыми инструментами.

Кроме того, раскрываются затраты на исследования и разработки, признанные в отчетном периоде как расходы, указывается сумма курсовых разниц, включенных в чистую прибыль или убыток периода.

По каждому классу активов необходимо показать убытки от снижения стоимости и ранее признанные убытки от уменьшения стоимости, признанные в периоде, с указанием строк отчета, в которые они были включены.

Строки отчета о прибылях и убытках содержат статьи:

амортизация деловой репутации;

амортизация прочих нематериальных активов.

Налоги на прибыль.

В отчете о прибылях и убытках раскрываются основные компоненты расходов (возмещения) по налогам. В п. 80 МСФО 12 приведены примеры таких компонентов.

Соотношение суммы расходов (возмещения) по налогам и бухгалтерской прибыли поясняется в форме:

1) числовой сверки между расходом (возмещением) по налогам и суммой, получаемой путем умножения бухгалтерской прибыли на применяемую ставку налога. При этом необходимо раскрыть, каким образом рассчитывалась ставка налога, применяемая при выверке (п. 85 МСФО 12);

2) числовой сверки между средней расчетной налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой. При этом раскрывается расчет применяемой ставки (ставок) налога (п. 85 МСФО 12).

В отчете о прибылях и убытках также приводятся пояснения изменений в применяемой ставке (ставках) налога в сравнении с предыдущим периодом.

Результаты чрезвычайных обстоятельств.

Характер и величина каждой чрезвычайной статьи должны раскрываться отдельно. Практически все доходы и (или) расходы включаются в расчет прибыли (убытка) от обычной деятельности, и лишь очень немногие события классифицируются как чрезвычайные (например, конфискация активов или убытки, понесенные в результате стихийных бедствий). Здесь же приводится доля чрезвычайных статей ассоциированных компаний и раскрываются расходы (возмещение) по налогам, относящиеся к чрезвычайным статьям, признанным в отчетном периоде.

Отчет о признанных прибылях и убытках.

Финансовая отчетность должна включать в качестве одного из своих компонентов либо отчет о признанных прибылях и убытках, либо отчет об изменениях в капитале. Примеры этих отчетов приведены в Приложении к МСФО 1. По своему усмотрению предприятие, составляющее отчетность, может представить оба отчета.

Отчет о признанных прибылях и убытках включает:

1) чистую прибыль или убыток за период;

2) каждую статью доходов и расходов, которая согласно требованиям других международных стандартов признается непосредственно по счетам капитала, и общую сумму этих статей (например, переоценка определенных внеоборотных активов, курсовые разницы по инвестициям в зарубежные компании);

3) кумулятивный результат изменений учетной политики и корректировку фундаментальных ошибок при применении стандартного порядка учета, предусмотренного МСФО 8. 

В примечаниях к данному отчету должны быть раскрыты:

1) операции с владельцами по участию в капитале (например, увеличение акционерного капитала);

2) распределение между акционерами (например, дивиденды);

3) сверка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода (с отдельным раскрытием каждого изменения) следующих статей:

каждого класса капитала;

эмиссионного дохода;

каждого резерва в составе акционерного капитала, включая:

- резерв на переоценку основных средств;

- резерв на переоценку нематериальных активов;

- резерв на переоценку финансовых вложений;

- резерв на переоценку инвестиций в недвижимость;

- резерв по курсовым разницам по инвестициям в зарубежные компании;

- резерв на переоценку накопленной прибыли или убытка.

Основной смысл отчета о прибылях и убытках состоит в корректировке полученной в отчетном периоде выручки путем прибавления суммы полученных доходов и вычитания суммы произведенных расходов, что в конечном итоге дает величину чистой прибыли за отчетный период.

Отчет о прибылях и убытках включает также большое количество бухгалтерских операций и остатков по счетам, не связанным с реальным движением денежных средств.

А. Суворов,

председатель Ассоциации бухгалтеров

и аудиторов "Феникс", доктор экономических наук

"Аудит и налогообложение", N 1, январь 2011 г.