Переоценка основных средств и ее отражение в бухгалтерском учете (А.С. Ткаченко, Н.Ю. Сигидова, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 12, декабрь 2010 г.)

Переоценка основных средств и ее отражение в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет основных средств имеет большое значение потому, что именно основные средства составляют большую часть активов любой производственной организации. Тем самым они непосредственным образом влияют на производственный процесс и себестоимость выпускаемой продукции. В современных условиях вопросы оценки, переоценки основных средств (в соответствии с критериями МСФО), а также отражение ее результатов в бухгалтерском учете весьма актуальны и рассматриваются в данной статье.

В условиях свободной конкуренции одной из актуальных проблем бухгалтерского учета является совершенствование механизма оценки и отражения основных средств. Существенное влияние на возможность раскрытия уровня эффективности амортизационной политики организаций, их инвестиционной привлекательности, а также отражения имущественного потенциала оказывает выбор способа оценки учетных объектов. По мнению В.Д. Новодворского и A.H. Хорина, точность показателей объема, состояния и движения основных средств, а в известной мере и точность их качественной характеристики, во многом зависят от того, насколько правильно и достоверно они оценены, имея в виду, что неправильная оценка основных средств может не только исказить общую картину, но и вызвать неточное исчисление амортизации; искажение сумм налога на прибыль и налога на имущество; неправильное отражение в бухгалтерском балансе соотношения основных и оборотных средств; неверное исчисление ряда экономических показателей, характеризующих использование основных средств (их износ, коэффициенты выбытия и поступления, показатели эффективности, фондоотдачи, фондоемкости и фондовооруженности) [2].

Оценка основных средств в соответствии с нормами российских положений по бухгалтерскому учету

На современном этапе развития Российской Федерации отсутствует четко сформированный механизм определения стоимости имущества, удовлетворяющий требованиям различных категорий пользователей бухгалтерской финансовой отчетности. Сложившаяся ситуация может быть в том числе объяснена полным отсутствием исследовательской деятельности в данной области во времена плановой экономики. В практической деятельности большинства организаций оценке основных средств не уделяется должного внимания. Следствием этого является предоставление инвесторам искаженной информации о финансовом положении организаций, основной причиной которого является отражение на балансе организаций активов, приобретенных в разное время по разным ценам. В итоге на отчетную дату стоимость активов не является эквивалентной стоимости активов на момент принятия их к учету.

В отечественной практике ведения бухгалтерского учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, базовыми видами стоимостной оценки основных средств являются первоначальная, остаточная и восстановительная стоимость.

В нашей стране наибольшее распространение получила оценка по первоначальной стоимости объектов основных средств, которая в свою очередь определяется исходя из фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Согласно ПБУ 6/01 к бухгалтерскому учету основные средства принимаются по первоначальной стоимости. Имущество организаций по первоначальной стоимости оценивается либо до момента модернизации объектов, либо до переоценки основных средств.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 сельскохозяйственная организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Оценка основных средств в соответствии с нормами международных стандартов по бухгалтерскому учету

Согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) 16 "Основные средства" в отличие от отечественного стандарта существуют два подхода к оценке объектов основных средств по договорам мены. Первый подход заключается в приобретении объектов основных средств в обмен на аналогичный актив. При этом они обмениваются по балансовой стоимости переданного объекта. Второй подход предполагает приобретение активов в обмен на актив другого типа (неаналогичный обмен), который производится по справедливой стоимости полученного актива, в свою очередь равной справедливой стоимости обмениваемого актива.

Понятие "справедливая стоимость" раскрывается в МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" как сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами [1].

По нашему мнению, целесообразно внедрить в систему бухгалтерского учета понятия справедливой стоимости основных средств. Несмотря на некоторую абстрактность и непрактичность данного понятия, его внедрение многие специалисты характеризуют как принципиально новый, современный подход к учету.

Отражение результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете

Отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете по состоянию на 1-е число отчетного года необходимо осуществлять обособленно, так как объекты основных средств учитываются при формировании бухгалтерской отчетности по состоянию на начало отчетного года и соответственно не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Отражение результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете непосредственным образом зависит от того, проводится данная переоценка впервые или ранее имела место дооценка либо уценка объектов основных средств.

Отражение в бухгалтерском учете переоценки основных средств, если она ранее не проводилась

В случае превышения справедливой стоимости над первоначальной сумма дооценки объекта зачисляется в добавочный капитал организации:

Д-т 01 "Основные средства"

К-т 83 "Добавочный капитал".

Кроме этого, корректируется амортизация, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Пример 1

Организация агропромышленного комплекса ООО "Кубань" в феврале 2008 года приобрела и ввела в эксплуатацию погрузчик Bobcat, первоначальная стоимость которого составила 1 153 000 руб. Данный погрузчик в организации единственный и учитывается на счете 01 "Основные средства".

Срок полезного использования погрузчика был установлен равным 5 годам (60 месяцам). Амортизация по данному погрузчику начисляется линейным методом с марта 2008 года. Следовательно, сумма амортизации составила:

- в месяц - 19 217 руб. (1 153 000 руб. : 60 мес.);

- за весь период с марта по декабрь 2008 года (10 месяцев) - 192 170 руб. (19 217 руб. x 10 мес.).

Данная сумма (192 170 руб.) отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" по состоянию на 31 декабря 2008 года.

По состоянию на 1 января 2009 года справедливая стоимость данного погрузчика составляла 1 253 000 руб. Увеличение стоимости было признано существенным (более 5%), поскольку оно составляло 8,67% [(1 253 000 руб. - 1 153 000 руб.) : 1 153 000 руб. х 100].

В результате проведенной организацией переоценки погрузчика его первоначальная стоимость увеличилась на 100 000 руб. (1 253 000 руб. - 1 153 000 руб.).

Коэффициент переоценки (принимаемый в соответствии с учетной политикой организации с точностью до шестого знака после запятой) составил 1,086730 (1 253 000 руб. : 1 153 000 руб.).

Следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации составила 208 833 руб. (192 170 руб. x 1,086730).

По результатам переоценки автопогрузчика сумма амортизации должна была увеличиться на 16 663 руб. (208 833 руб. - 192 170 руб.).

Переоценка погрузчика по состоянию на 1 января 2009 года была отражена следующими бухгалтерскими записями:

отражена дооценка погрузчика:

Д-т 01 "Основные средства"

К-т 83 "Добавочный капитал" - 100 000 руб.;

отражена корректировка суммы амортизации погрузчика:

Д-т 83 "Добавочный капитал"

К-т 02 "Амортизация основных средств" - 16 663 руб.

В результате данных записей остаточная стоимость основных средств и величина добавочного капитала по состоянию на 1 января 2009 года увеличились на 83 337 руб. (100 000 руб. - 16 663 руб.).

В течение 2009 года амортизация начислялась исходя из новой справедливой стоимости ежемесячно в сумме 20 883 руб. (1 253 000 руб. : 60 мес.).

При превышении первоначальной стоимости над справедливой сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) путем кредитования счета 01 "Основные средства" и дебетования счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Одновременно в связи с уценкой уменьшается сумма накопленной амортизации, что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 02 "Амортизация основных средств"

К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример 2

Продолжим пример 1. В 2008 году ООО "Кубань" приобрело два персональных компьютера для сотрудников бухгалтерии, первоначальной стоимостью 25 000 руб. каждый. Данные основные средства были введены в эксплуатацию в марте 2008 года.

Срок полезного использования компьютеров был установлен в размере двух лет (24 мес.) исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Амортизация начислялась линейным методом с апреля 2007 года. Соответственно сумма амортизации двух компьютеров в 2008 году составила:

- в месяц - 2083 руб. (50 000 руб. : 24 мес.);

- за весь период с апреля по декабрь 2008 года (9 мес.) - 18 747 руб. (2 083 руб. x 9 мес.).

Сумма 18 747 руб. была отражена как кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств" по состоянию на 31 декабря 2008 года.

По состоянию на 1 января 2009 года справедливая стоимость каждого персонального компьютера снизилась до 20 000 руб. Данное снижение стоимости являлось существенным, так как составило 20% (25 000 руб. - 20 000 руб.) : 25 000 руб. х 100).

Первоначальная стоимость уменьшилась на 10 000 руб. [(25 000 руб. - 20 000 руб.) x 2 ед.].

Коэффициент переоценки составил 0,800 000 (20 000 руб. : 25 000 руб.).

Следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации двух компьютеров составила 15 000 руб. (18 747 руб. x 0,800 000).

В результате переоценки сумма амортизации уменьшилась на 3747 руб. (18 747 руб. - 15 000 руб.).

Переоценка компьютеров по состоянию на 1 января 2009 года в бухгалтерском учете была отражена следующим образом:

отражена уценка первоначальной стоимости компьютеров:

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

К-т 01 "Основные средства" - 5000 руб.;

отражена корректировка суммы начисленной амортизации компьютеров:

Д-т 02 "Амортизация основных средств"

К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - 3747 руб.

В результате уценки остаточная стоимость основных средств и величина нераспределенной прибыли по состоянию на 1 января 2009 года уменьшилась на 1253 руб. (5000 руб. - 3747 руб.).

В течение 2009 года амортизация компьютеров начислялась исходя из новой справедливой стоимости ежемесячно в сумме 1667 руб. [(20 000 руб. : 2 года) : 12 мес.) x 2 шт.].

Отражение в бухгалтерском учете переоценки основных средств, если она ранее осуществлялась

Если ранее основные средства только дооценивались и в результате переоценки в текущем периоде они также были дооценены, в бухгалтерском учете делаются записи, аналогичные записям первой переоценки.

Пример 3

Продолжим пример 1. По состоянию на 31 декабря 2009 года справедливая стоимость погрузчика, числившаяся на счете 01 "Основные средства", составляет 1253 000 руб. Сумма накопленной амортизации на 31 декабря 2009 года составила 459 479 руб. (208 883 руб. + 250 596 руб.).

Предположим, что по состоянию на 1 января 2010 года справедливая стоимость погрузчика возросла до 1 353 000 руб. Данное увеличение являлось существенным [(1 353 000 руб. - 1 253 000 руб.) : 1 253 000 руб. х 100% = 7,98%], что превышало уровень существенности 5%.

При второй дооценке погрузчика по состоянию на 1 января 2010 года справедливая стоимость увеличилась на 100 000 руб. (1 353 000 руб. - 1 253 000 руб.). Коэффициент переоценки составил 1,079 808 (1 353 000 руб. : 1 253 000 руб.).

Таким образом, исходя из данного коэффициента сумму накопленной амортизации необходимо было откорректировать на 496 100 руб. (459 479 руб. x 1,079808).

В результате переоценки необходимо было увеличить сумму амортизации на 36 621 руб. (496 100 руб. - 459 479 руб.).

Отражение в бухгалтерском учете ООО "Кубань" результатов второй переоценки погрузчика осуществлялось следующими бухгалтерскими записями:

отражена дооценка погрузчика:

Д-т 01 "Основные средства"

К-т 83 "Добавочный капитал" - 100 000 руб.;

отражена корректировка суммы амортизации по погрузчику:

Д-т 83 "Добавочный капитал"

К-т 02 "Амортизация основных средств" - 36 621 руб.

По итогам переоценки остаточная стоимость погрузчика и величина добавочного капитала по состоянию на 1 января 2010 года увеличилась на 63 379 руб. (100 000 руб. - 36 621 руб.).

В течение 2010 года амортизация начисляется исходя из новой справедливой стоимости ежемесячно в сумме 22 550 руб. (1 353 000 руб. : 60 мес.).

Аналогичным образом необходимо отражать на счетах бухгалтерского учета уценку основных средств, если в результате ранее производимой переоценки было выявлено превышение первоначальной стоимости над справедливой. Однако при таких условиях сумму уценки относят на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Отражение в бухгалтерском учете переоценки основных средств, если она ранее осуществлялась и имела разные результаты

Если в прошлые годы проводилась дооценка объекта, в связи с чем на счете 83 "Добавочный капитал" была сформирована определенная сумма "накопленной" дооценки, а по состоянию на 1 января 2010 года его справедливая стоимость снизилась и возникла необходимость уценить объект, сумму уценки нельзя сразу списывать на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - необходимо сначала уменьшить добавочный капитал, образованный за счет сумм предыдущих дооценок данного объекта.

Если сумма уценки не превышает сумму ранее осуществленных дооценок, на счетах бухгалтерского учета следует сделать две записи: по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 01 "Основные средства" на величину снижения справедливой стоимости и по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" - на величину уменьшения накопленной амортизации в связи с уценкой.

Если сумма уценки оказалась выше, чем сумма ранее осуществленных дооценок, сальдо субсчета "Переоценка основных средств" счета 83 "Добавочный капитал" равно нулю, она относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Аналогично если в предыдущие годы проводились уценки объекта и они отражались по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а в текущем году данный объект был дооценен, необходимо сначала восстановить суммы в пределах предыдущих дооценок. Данная операция отражается записями по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в сумме изменения справедливой стоимости, а также по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" на сумму увеличения накопленной амортизации в связи с переоценкой объекта.

Если сумма дооценки превышает общую сумму произведенных ранее уценок, то превышение текущей дооценки над предыдущими уценками относится на увеличение добавочного капитала и отражается как обычная дооценка на счете 83 "Добавочный капитал".

Библиография

1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

2. Карзаева Н.Н. Учет добавочного капитала // Бухгалтерский учет. - 2005. - N 22. - С. 11-14.

3. Маренков Н.Л. Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в Российских фирмах: учеб. пособие / Н.Л. Маренков, Т.Н. Веселова. - 4-е изд. - М.: Едиториал УРСС, 2002. - 197 с.

4. Новодворский В.Д. Об оценке основных средств / В.Д. Новодворский, А.Н. Хорин // Бухгалтерский учет. - 1996. - N 5. - С. 27-34.

5. Ткаченко А.С. Совершенствование учета основных средств и показателей для анализа их использования в сельскохозяйственных организациях: монография / А.С. Ткаченко, Ю.И. Сигидов, А.И. Трубилин. - Краснодар: КубГАУ, 2009. - 203 с.

6. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учебник / под ред. Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий. - М.: Эксмо, 2010. - 608 с.

А.С. Ткаченко,

канд. экон. наук, старший преподаватель

кафедры теории бухгалтерского учета

Кубанского государственного аграрного университета

Н.Ю. Сигидова,

ассистент кафедры теории бухгалтерского учета

Кубанского государственного аграрного университета

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 12, декабрь 2010 г.