Вопрос: У нашей организации есть операции по приобретению векселей, которые являются беспроцентными и без дисконта. В дальнейшем при осуществлении хозяйственной деятельности эти векселя передаются в качестве оплаты (например, погашение кредиторской задолженности контрагентов). Каким образом операции при приобретении векселей должны отражаться в бухгалтерском учете нашей организации? Будет ли являться операция по дальнейшему выбытию этих векселей при погашении кредиторской задолженности контрагентов реализацией для целей бухгалтерского учета? И как будет исчисляться налог на прибыль? ("Советник бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.)

У нашей организации есть операции по приобретению векселей, которые являются беспроцентными и без дисконта. В дальнейшем при осуществлении хозяйственной деятельности эти векселя передаются в качестве оплаты (например, погашение кредиторской задолженности контрагентов).

Каким образом операции при приобретении векселей должны отражаться в бухгалтерском учете нашей организации?

Будет ли являться операция по дальнейшему выбытию этих векселей при погашении кредиторской задолженности контрагентов реализацией для целей бухгалтерского учета? И как будет исчисляться налог на прибыль?

Бухгалтерский учет

Для отражения в бухгалтерском учете операций с векселями следует руководствоваться ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Согласно пункту 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие правильно оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Если организация приобретает беспроцентные векселя, векселя без дисконта, то никакой экономической выгоды организации они принести не могут. Следовательно, одно из требований пункта 2 ПБУ 19/02 не будет выполнено. Поэтому правильнее будет отразить такие векселя по отдельному субсчету по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Соответственно, в дальнейшем в случае, если такие векселя будут выступать как средства платежа, то операции с их участием будут отражаться в учете с применением счетов расчетов (без участия счета 91 "Прочие доходы и расходы"), то есть в соответствии с письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги".

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым. Иными словами, если организация за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги получает собственный вексель организации-покупателя, то такой вексель также не отражается в составе финансовых вложений. Соответственно, у организации-векселедателя выдача собственного векселя (долговой расписки) будет отражаться на счетах расчета (сч. 60, 76, 62).

Налог на прибыль

Заметим, что для целей налогового учета особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами для исчисления налога на прибыль установлены нормами статьи 280 НК РФ и распространяются на все виды ценных бумаг. Эта статья НК РФ не делает никаких исключений для ценных бумаг, выступающих как средство платежа. Кроме того, для целей налогового учета не имеет значения, учитываются ли выбывающие ценные бумаги в бухгалтерском учете в составе финансовых вложений или нет.

Контролирующие органы для целей исчисления налога на прибыль рассматривают передачу векселя в качестве оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) реализацией ценной бумаги и считают, что организация в такой ситуации должна применять статью 280 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 280 Кодекса налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Поэтому организация, использующая вексель третьего лица в качестве оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), обязана вести раздельный учет реализации или иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (письмо Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01-04/1/141).

Соответственно, при получении убытка от такой операции он может быть погашен только за счет прибыли, полученной от реализации (иного выбытия) той же категории ценных бумаг (в рассматриваемом случае не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг).

Между тем в арбитражной практике суды так же, как и с вопросом по НДС, зачастую придерживаются мнения, что при передаче в счет оплаты приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) векселя третьих лиц выступают не как ценные бумаги, а как средство платежа. Соответственно, в таком случае налогоплательщик не должен определять налоговую базу по операциям с векселями отдельно, то есть в соответствии с требованиями статьи 280 НК РФ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 N А05-6785/2009, от 13.07.2009 N Ф04-3901/2008(10355-А81-41), ФАС Московского округа от 10.10.2007 N КА-А40/10465/-07).

Таким образом, вопрос о порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, когда вексель третьего лица выступает в качестве оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), является неоднозначным. Поэтому организация должна самостоятельно оценить свои налоговые риски и принять решение, какой из изложенных позиций она будет придерживаться.

М.П. Бойкова,

налоговый консультант

1 декабря 2010 г.

"Советник бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.