Проценты за несвоевременный возврат НДС из бюджета (С. Смирнова, "Финансовая газета", N 4, 5, январь, февраль 2011 г.)

Проценты за несвоевременный возврат НДС из бюджета

Проблема возврата НДС из бюджета является одной из самых актуальных, поскольку имеет место определенное временное изъятие из оборота предприятия определенных сумм, что не всегда способствует развитию бизнеса, тем более в условиях кризиса.

В НК РФ процесс возврата НДС из бюджета регулируется положениями ст. 176 НК РФ.

Изначально в НК РФ упоминание о возможности возмещения НДС представлено в п. 2 ст. 173 НК РФ, в котором, в частности, сказано, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую исчисленную сумму налога, увеличенную на суммы восстановленного в определенных ситуациях налога, то эта разница подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Именно с указанной нормы начинается развитие процесса возмещения и в немаловажной степени развитие нормы права о трехлетнем ограничении.

Если организация не претендует на возврат налога, а намерена лишь зачесть "входной" НДС, то можно предположить, что трехлетний срок в данном случае не действует. Очевидно, что предположение действительно весьма смелое, но именно критический анализ норм налогового законодательства все чаще приводит к одному и тому же выводу: НК РФ требует уточнений и более четких прописанных норм, не оставляющих подобных двусмысленностей.

О трехлетнем сроке

В свое время Конституционный суд Российской Федерации вынес два определения с позитивным для налогоплательщиков смыслом (от 1.10.08 г. N 675-О-П и от 3.07.08 г. N 630-О-П), в которых отметил, что условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм НДС совпадает с условием, закрепленным в качестве общего правила в п. 7 ст. 78 НК РФ, регламентирующим порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, трехлетним сроком подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога.

Кроме того, Конституционный суд Российской Федерации отметил следующее: налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС, и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Подобные выводы и ранее высказывались в столь высокой судебной инстанции. В частности, в определении Конституционного суда Российской Федерации от 21.06.01 г. N 173-О было отмечено, что пропуск трехлетнего срока не лишает фирму права зачесть (вернуть) переплату через суд. В судебном вердикте речь шла именно о переплаченной сумме налога, а не о возмещении или возврате в том понимании, в каком это регламентирует ст. 176 НК РФ, но, по нашему мнению, данное обстоятельство принципиального значения не имеет. Если налогоплательщик обратится в суд, то при рассмотрении дела в суде срок исковой давности будет определяться уже по нормам гражданского, а не налогового законодательства. Суд будет отсчитывать срок исковой давности не с момента уплаты излишней суммы, а с момента, когда налогоплательщик узнал (должен был узнать) о переплате (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Причем если запросить в налоговой инспекции акт сверки задолженности по НДС, то его получение с подписями налогового органа, подтверждающими наличие переплаты, будет рассматриваться как основание для обнуления прежнего и возобновления нового срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ).

В подтверждение этих норм было принято определение ВАС РФ от 17.09.10 г. N ВАС-12406/10, в котором суд вновь напомнил, что требование о возмещении налога может быть предъявлено в суд в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение этого налога. В основу данного спора было положено то, что в силу каких-то причин налоговая служба не сообщила о результатах проведенной камеральной проверки и, как следствие, отсчет трехлетнего срока весьма существенно сдвинулся во времени, а налогоплательщик получил положительное решение своих проблем за рамками трех лет, исчисленных специалистами налоговых органов, но не поддержанных судом.

Процесс возврата

Алгоритм процедур возмещения, возврата, зачета НДС сопряжен с проведением камеральной проверки представленной налоговой декларации; лишь только по ее окончании в течение семи дней налоговый орган принимает решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки, после получения которого проверяемый налогоплательщик может представить свои возражения, и на них должно отреагировать руководство налогового органа, и лишь только потом будет вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимаются:

- решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

В случае если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи налоговой декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, то пени на сумму недоимки не начисляются.

При отсутствии у налогоплательщика недоимок по налогам, пеням, штрафам сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.

При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.

Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

О выплате налогоплательщику процентов

Законодательство о налогах и сборах нацелено на соблюдение баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и увязывает начисление процентов с незаконной задержкой возврата налоговым органом сумм, причитающихся налогоплательщику в качестве налоговой выгоды. В связи с этим при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются указанные проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

В случае если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Предусмотренное НК РФ начисление процентов является в определенной степени компенсацией материальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Отказ налоговой инспекции выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересами частных лиц (налогоплательщиков) и интересами общества. Подобная правовая позиция выражена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 21.12.04 г. N 10848/04, от 29.11.05 г. N 7528/05 и от 6.06.06 г. N 1363/06.

О проблемах определения даты начала периода, за который должны быть уплачены проценты налогоплательщику

На заседаниях Президиума ВАС РФ неоднократно рассматривались проблемы с возвратом НДС, в частности с определением даты, с которой начинается отсчет временного промежутка, за который налогоплательщик имеет право на получение процентов при нарушении сроков возврата налога из бюджета.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 6.06.06 г. N 1363/06 во главу угла была поставлена дата отсчета с момента оглашения судебного решения по иску о выплате процентов за нарушение сроков возврата НДС, в то время как резолютивная часть была полностью сформирована и подписана позднее.

Налогоплательщик в марте 2004 г. представил в налоговую инспекцию декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за февраль 2004 г.

По результатам камеральной проверки налогоплательщик получил отказ в возмещении, в связи с чем и обратился в суд. Оспариваемое решение налоговой инспекции было признано частично недействительным и на нее была возложена обязанность возместить налогоплательщику денежные средства путем возврата из соответствующего бюджета НДС за февраль 2004 г.

Возврат указанной суммы налога был осуществлен только через год. В связи с нарушением налоговой инспекцией срока возврата налога налогоплательщик вновь обратился в суд с заявлением об обязании начислить и возместить ему из бюджета определенную сумму процентов.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что общество виновато лишь в том, что не обращалось в налоговую инспекцию с письменным заявлением о возврате спорной суммы НДС, тогда как данное условие является необходимым для начисления процентов на несвоевременно возвращенные суммы налога в силу п. 3 ст. 176 НК РФ.

Проверив обоснованность доводов, Президиум ВАС счел, что принятые постановления судов ошибочны. Важное значение имело только одно, то, что первое решение суда, которым на налоговый орган была возложена обязанность возвратить обществу сумму НДС, налоговой инспекцией не было исполнено в срок. Факт неподачи заявления о возврате не является самодостаточным для отказа в возврате налога.

Вместе с тем Президиумом ВАС РФ было обращено внимание судов на тот факт, что ими неправильно определяется начальный момент периода просрочки возмещения НДС.

Судом апелляционной инстанции была признана дата объявления решения апелляционного суда (11 ноября 2004 г.).

Между тем резолютивная часть в полном объеме была изготовлена позднее, а именно 18 ноября 2004 г., на нее и должен опираться расчет суммы санкций за несвоевременный возврат НДС.

Кроме того, представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.04 г. N 10848/04, в котором также обращено внимание на ошибки при определении даты отсчета периода просрочки возврата НДС, но уже с учетом сроков документооборота между налоговой службой и Казначейством, которое и осуществляет возврат налога.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием к налоговому органу об уплате процентов в сумме 2,5 млн. руб. за просрочку возврата из бюджета НДС.

Решением суда первой инстанции заявленное требование было удовлетворено в полном объеме.

Федеральный арбитражный суд поддержал это решение только в части половины заявленной суммы.

Суд кассационной инстанции подчеркнул, что установленная ст. 176 НК РФ процедура возмещения путем зачета (возврата) суммы НДС и начисления процентов на эту сумму, если нарушены сроки ее возврата налогоплательщику, касается только тех случаев, когда налоговым органом принято решение о возмещении налога.

Президиум ВАС РФ с этим не согласился, поскольку, согласно положениям п. 4 ст. 176 НК РФ возмещение путем возврата производится не позднее трех месяцев считая со дня подачи налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных соответственно в п. 6 ст. 164 и ст. 165 НК РФ, которые являются подтверждением как права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0%, так и права на возмещение, предоставляемого в двух формах - зачета или возврата.

Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства.

Максимальный срок возврата может быть равен трем месяцам со дня подачи необходимых документов плюс восемь дней, максимально предусмотренных для получения Казначейством решения налоговой инспекции о возврате НДС, плюс две недели, отведенные Казначейству для перечисления соответствующих сумм на счет налогоплательщика.

Если налогоплательщик вместо возврата просит о зачете, то как быть с процентами?

Подобная ситуация была рассмотрена в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.07 г. N 13584/06, в котором создан весьма интересный прецедент.

Инициатором иска стало общество с ограниченной ответственностью, которое обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия налоговой инспекции, выразившегося в неправомерном неначислении предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ процентов за нарушение срока возврата 4,5 млн. руб. по налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0%, и об обязании налоговой инспекции устранить данное нарушение путем начисления около 1 млн. руб. процентов в пользу общества.

На начальном этапе судебного разбирательства налогоплательщик одновременно с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% и полным пакетом документов представил в налоговую инспекцию заявление о перечислении на его расчетный счет 30 млн. руб. НДС, подлежащих возмещению из бюджета.

В связи с тем что налоговая инспекция отказала в возмещении налога, общество обжаловало это решение в арбитражном суде, заявив также требование о возмещении налога (частично - путем возврата, частично - путем зачета в счет предстоящих платежей по НДС).

Арбитражный суд удовлетворил требования общества в полном объеме, но налоговая инспекция не приняла судебное решение к исполнению, за что в конечном счете и понесла налоговую ответственность.

После вступления в законную силу названного решения суда общество вторично обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о перечислении на его расчетный счет подлежащего возврату НДС уже в порядке исполнения судебного акта, однако налоговая инспекция оставила это заявление без рассмотрения.

Позднее общество во изменение первоначального заявления о возврате налога обратилось в налоговую инспекцию с новым заявлением о зачете суммы налога, причитающейся ему к возврату, в счет уплаты образовавшейся недоимки.

По мнению очередной судебной инстанции, на этом длинном пути выяснения отношений с налоговой службой при таких обстоятельствах основания для начисления процентов были утрачены, так как в соответствии с положениями п. 4 ст. 176 НК РФ возникновение права на получение процентов связано с просрочкой возврата сумм налога из бюджета, но не предусмотрено при их зачете.

Однако Президиум ВАС РФ счел, что суд принял неправильное решение, но при этом следует отметить, что и Президиум ВАС РФ при применении терминологии попутно смешивал понятия "возмещение" и "возврат".

В постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.07 г. N 13584/06 сказано, что при наличии соответствующего заявления налогоплательщика и оснований для возврата сумм налога начисление процентов в случае нарушения срока возврата является обязательным для налогового органа. Последующее заявление налогоплательщика об изменении способа возмещения действует на будущее время, не относясь к предшествующему периоду, когда срок возврата был уже нарушен, следовательно, не может иметь правовых последствий при решении вопроса о начислении процентов.

О начислении процентов за период, превышающий три года

Рассмотрим ситуацию на конкретном примере.

Налогоплательщик обратился в суд с иском к налоговой службе по возврату неправомерно удержанных пеней по налогу на прибыль с начислением на них процентов (постановление ФАС Московского округа от 31.03.10 г. N КА-А40/2866-10-П). Налогоплательщик просил взыскать проценты, начисленные за семь лет за несвоевременный возврат указанных пеней, и на начальном этапе судебного разбирательства добился благоприятного для себя решения: суд обязал налоговую инспекцию начислить и уплатить обществу проценты за несвоевременный возврат НДС за указанный налогоплательщиком период, т.е. за семь лет. В то же время Президиумом ВАС РФ в постановлении от 6.06.06 г. N 1363/06 было обращено внимание на то, что требование о начислении процентов является требованием имущественного характера, в отношении которого действует общий срок исковой давности три года, установленный ст. 196 ГК РФ. В силу п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Вместе с тем данное положение не означает, что налогоплательщик может претендовать на всю сумму процентов, подлежащих начислению в соответствии со ст. 176 НК РФ, в том числе на ту, которая начислена за период, более чем на три года отстоящий от даты обращения в суд.

О нарушении своего права на спорную сумму налога (с начислением процентов в порядке ст. 176 НК РФ) заявитель узнал после вступления в силу решения арбитражного суда в 2003 г.

В суд с требованием о взыскании процентов налогоплательщик обратился только лишь по истечении трех лет с момента возникновения права на проценты, подлежащие начислению за период с 2002 г. по 2005 г. В связи с этим Президиум ВАС РФ пришел к мнению о том, что уплате подлежат проценты, начисленные с 2005 г. по 2009 г. В остальной части в связи с истечением срока давности обращения в суд проценты уплате не подлежат.

Если с заявлением на возврат проблемы...

Отметим, что в представленном ранее судебном прецеденте (постановление Президиума ВАС РФ от 6.06.06 г. N 1363/06) судом был осуществлен отказ от ранее занимаемой позиции в отношении факта отсутствия заявления на возврат НДС. Напомним, ранее в постановлении Президиума ВАС РФ от 5.10.04 г. N 5351/04 мнение судебной коллегии было более категорично-отрицательным: в удовлетворении требования о начислении процентов на сумму несвоевременно возмещенного налога в форме зачета было отказано именно из-за отсутствия письменного заявления налогоплательщика, который его не представил в налоговый орган.

Недавно ВАС РФ рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик своевременно подал заявление, но пока шла переписка, пока налоговая инспекция "убирала" ошибочно начисленные пени, подача второго заявления о возврате была расценена специалистами налоговых органов как неадекватная просьба, поскольку срок его подачи (по их мнению) истек. Предприятие оказалось в тупиковой ситуации. Права организации были защищены в постановлении ВАС РФ от 13.04.10 г. N 17372/09, в котором указано на то, что общество своевременно обратилось с заявлением, провело сверку расчетов, предприняло действия по урегулированию спорного вопроса относительно наличия у него задолженности по уплате пеней, превышавшей сумму его переплаты по налогу.

Если заявление на возврат подано за рамками периода камеральной проверки

ВАС РФ в постановлении от 29.11.05 г. N 7528/05 рассмотрел ситуацию, когда заявление о возврате налога было подано в налоговый орган за пределами камеральной проверки, и попутно проанализировал полярность мнений по определению даты отсчета периода, за который могут быть исчислены проценты в пользу налогоплательщика.

Налогоплательщиком была представлена в налоговую инспекцию декларация по НДС по налоговой ставке 0% за апрель 2003 г.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации налоговым органом было принято решение о частичном отказе обществу в возмещении из бюджета НДС по операциям реализации товара на экспорт.

Общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным этого решения налогового органа в указанной части и об обязании его возместить из федерального бюджета НДС. Суд первой инстанции поддержал иск, равно как и Федеральный арбитражный суд округа, в котором налоговая инспекция пыталась отстаивать свою позицию по отказу.

В соответствии с указанными судебными актами налоговая инспекция возместила обществу НДС, но с нарушением установленных НК РФ сроков.

Общество, сочтя, что налог возмещен с пропуском сроков, вновь обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в неначислении и невозврате процентов за нарушение сроков возврата из бюджета НДС.

Решением суда первой инстанции, равно как и ФАС округа, иск был удовлетворен.

Проверив обоснованность принятых решений, Президиум ВАС РФ однако их не поддержал. Удовлетворяя требование общества о начислении процентов за нарушение сроков, суды исходили из просрочки, исчисляемой с даты, когда налоговым органом было направлено заключение на возврат налога в орган Федерального казначейства.

Налогоплательщиком подана налоговая декларация по НДС по налоговой ставке 0% 20 мая 2003 г.

Срок проведения камеральной проверки представленной декларации - 20 августа 2003 г.

Заявление о возврате налога подано обществом в налоговый орган только 15 июня 2004 г., т.е. за пределами камеральной проверки.

В соответствии с мнением налоговой инспекции срок возврата из бюджета НДС начинает исчисляться с момента вступления в законную силу решения суда, которым признано недействительным решение налогового органа в части отказа в возмещении данного налога.

Суды исходили из иных сроков - с даты, которой заканчивался срок принятия решения о возврате НДС по налоговой декларации общества, поданной 20 мая 2003 г., и по 29 июня 2004 г., когда налоговым органом было направлено заключение на возврат налога в орган Федерального казначейства.

Президиум ВАС РФ отметил, что срок рассмотрения налоговыми органами заявлений о возврате налога на НДС, поданных налогоплательщиками за пределами трехмесячного срока для проверки налоговой декларации, п. 4 ст. 176 НК РФ не предусмотрен. Поэтому для целей определения начального момента начисления процентов за просрочку возврата налога может быть применен п. 3 ст. 176 НК РФ, обязывающий налоговый орган в течение двух недель после получения заявления принять решение о возврате налога и в тот же срок направить его на исполнение в орган Федерального казначейства.

В конечном счете, Президиум ВАС РФ сформировал определенные алгоритмы исчисления периодов просрочки возврата НДС по экспортным операциям:

если заявление о возврате налога подано в пределах трехмесячного срока, предусмотренного абзацем вторым п. 4 ст. 176 НК РФ, то период просрочки начинается со следующего дня после истечения сроков возврата, установленных п. 4 ст. 176 НК РФ (три месяца плюс восемь дней, отведенных для получения Казначейством решения налогового органа о возврате налога, плюс две недели, отведенных Казначейству для перечисления соответствующих сумм на расчетный счет налогоплательщика);

если заявление о возврате налога подано по истечении указанного трехмесячного срока, то период просрочки начинается со следующего дня после истечения сроков возврата, предусмотренных п. 3 ст. 176 НК РФ (две недели плюс восемь дней плюс две недели), исчисляемых с момента подачи заявления;

и в том и в другом случае период просрочки длится по день, предшествующий дате фактического перечисления Казначейством соответствующих сумм налогоплательщику.

С. Смирнова,

налоговый консультант, к.э.н.

"Финансовая газета", N 4, 5, январь, февраль 2011 г.