Налоговый кодекс: "свежая" версия (А. Ларина, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2011 г.)

Налоговый кодекс: "свежая" версия

Комментарий к федеральным законам:

- от 15.11.10 N 300 "О внесении изменений в главу 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 27.11.10 N 308-ФЗ "О внесении изменений в главы 30 и 31 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 27.11.10 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 27.11.10 N 310-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.12 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Налог на прибыль организаций

Федеральным законом от 15.11.10 N 300 внесены дополнения в ряд статей главы 25 НК РФ, касающиеся особенностей определения доходов и расходов страховых организаций (страховщиков) по налогу на прибыль при расчетах по операциям, связанным с прямым возмещением убытков по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО).

Поправки связаны с введением 1 марта 2009 года механизма прямого возмещения убытков по договорам ОСАГО.

Природа прямого возмещения убытков

По договору ОСАГО страховщик обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить потерпевшим причиненный вследствие этого события вред их жизни, здоровью или имуществу (осуществить страховую выплату) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). Это установлено статьей 1 Федерального закона от 25.04.02 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - закон об ОСАГО).

Договор заключается в порядке и на условиях, которые предусмотрены законом об ОСАГО, и является публичным.

Наличие договора ОСАГО как создает финансовые гарантии для застрахованных лиц, так и обеспечивает возмещение вреда третьим лицам.

Статьей 14.1 закона об ОСАГО предусмотрено, что потерпевший имеет право предъявить требование о возмещении вреда, причиненного его имуществу, непосредственно страховщику, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего, в случае наличия одновременно следующих обстоятельств:

- при причинении вреда только имуществу в результате дорожно-транспортного происшествия (ДТП);

- при совершении ДТП с участием двух транспортных средств, гражданская ответственность владельцев которых застрахована в соответствии с законом об ОСАГО.

Страховщик, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего, осуществляет возмещение вреда, причиненного имуществу потерпевшего, в размере страховой выплаты от имени страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред (осуществляет прямое возмещение убытков), на основании соглашения о прямом возмещении убытков (ст. 26.1 закона об ОСАГО).

Страховщик, осуществивший прямое возмещение убытков, имеет право требования в размере страховой выплаты к страховщику, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред, или к причинившему вред лицу в предусмотренных статьей 14 закона об ОСАГО случаях.

Страховщик, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред, обязан возместить в счет страховой выплаты по договору обязательного страхования страховщику, осуществившему прямое возмещение убытков, возмещенный им потерпевшему вред в соответствии с соглашением о прямом возмещении убытков (ст. 26.1 закона об ОСАГО).

Соглашение о прямом возмещении убытков заключается между членами профессионального объединения страховщиков (п. 1 ст. 26.1 закона об ОСАГО). В этом документе стороны определяют порядок и условия расчетов между страховщиком, осуществившим прямое возмещение убытков, и страховщиком, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред.

Расчеты между этими страховщиками могут производиться:

- путем возмещения суммы оплаченных убытков по каждому требованию или

- исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат (по фиксированным суммам).

До принятия закона N 300 в НК РФ отсутствовали нормы, регулирующие порядок налогообложения доходов и расходов при исполнении обязательств страховщиком причинителя вреда перед страховщиком потерпевшего путем перечисления фиксированных средних сумм страховых выплат с отнесением получаемых разниц на финансовый результат страховщиков.

Востребованность процедуры прямого возмещения убытков с 2009 года неуклонно возрастает. Как было сказано в пояснительной записке к законопроекту, в настоящее время уже около 25% требований потерпевших о возмещении вреда предъявляются в порядке прямого возмещения. А пробелы в налоговом законодательстве начали создавать серьезные затруднения в практическом осуществлении и налоговом учете операций по прямому возмещению убытков исходя из особенностей финансовых потоков между страховщиками.

С целью ликвидировать эти пробелы и был принят закон N 300-ФЗ.

Вновь введенные нормы

Закон дополнил четыре статьи 25 главы НК РФ: 251, 293, 294 и 330.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Первая поправка внесена в подпункт 39 пункта 1 статьи 251, которой уточнен перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. К таким доходам, в частности, относятся денежные средства, полученные страховщиком, который осуществил прямое возмещение убытков потерпевшему от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред имуществу потерпевшего, и только в пределах выплаты потерпевшему.

Пример 1

Согласно расчетам страховой компании А задолженность страховщика Б - причинителя вреда - по причитающимся суммам в возмещение выплат по прямому возмещению убытков, осуществленных от его имени, составила 60 000 руб. Произведенные за отчетный период выплаты по прямому возмещению убытков потерпевшим от имени страховщика причинителя вреда составили 40 000 руб.

В этом случае в отчетном периоде страховой компании А не признается для целей налогообложения лишь сумма полученных от компании Б денежных средств, равная 40 000 руб.

В бухгалтерском учете страховая компания должна вести аналитический учет в разрезе каждого страховщика и отдельно по каждому требованию об оплате возмещенного вреда потерпевшему (на отдельном субсчете счета 76). Кроме того, аналитика ведется по каждому потерпевшему и отдельно по каждому его требованию о прямом возмещении убытков (на отдельном субсчете счета 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию").

Особенности определения доходов...

Второе дополнение внесено в пункт 2 статьи 293. Согласно дополнениям в составе доходов учитывается сумма положительной разницы:

- возникшей у страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, в результате превышения средней суммы страховой выплаты*(1), полученной от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, над суммой выплаты потерпевшему, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков (подп. 11.1 п. 2 ст. 293 НК РФ);

- возникшей у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, в результате превышения страховой выплаты, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков, над средней суммой страховой выплаты, возмещенной страховщику, осуществившему прямое возмещение убытков (подп. 11.1 п. 2 ст. 293 НК РФ).

...и расходов

Третье дополнение внесено в пункт 2 статьи 294 НК РФ, согласно которому к расходам страховой организации относится сумма отрицательной разницы:

- возникшей у страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, в результате превышения выплаты потерпевшему, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков над средней суммой страховой выплаты, полученной от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред (подп. 9.1 п. 2 ст. 293 НК РФ);

- возникшей у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, в результате превышения средней суммы страховой выплаты, возмещенной страховщику, осуществившему прямое возмещение убытков, над страховой выплатой, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков.

Такой порядок признания доходов и расходов действует в случае, если исполнение обязательств между страховщиками по соглашению о прямом возмещении убытков осуществляется исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат. Определять такие доходы и расходы необходимо по итогам каждого отчетного периода. Для этого должны сопоставляться совокупные суммы накопленных положительных и отрицательных разниц, возникших в результате осуществления расчетов с каждым отдельным страховщиком. При этом учитываются только те операции по прямому возмещению убытков, по которым завершены расчеты на конец отчетного (налогового) периода:

- у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность потерпевшего, при условии что выплата потерпевшему осуществлена и получено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред;

- у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, при условии что страховая выплата, осуществленная страховщиком, застраховавшим гражданскую ответственность потерпевшего, признана расходом и осуществлено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты.

Если же расчеты по операциям не завершены, то такие операции должны учитываться в следующем отчетном (налоговом) периоде (ст. 330 НК РФ в новой редакции).

В целом положения закона N 300-ФЗ действуют с 1 января 2011 года (ст. 2).

Что касается сумм ранее возникших (до 1 января 2011 года) положительных и отрицательных разниц, то они признаются доходами (расходами) на день его вступления в силу уже с учетом положений статьи 330 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Федеральным законом от 27.11.10 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" усовершенствован механизм подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки по тем работам (услугам), которые связаны с экспортом товаров.

Проблемы с обоснованием нулевой ставки

Перечень работ (услуг), связанных с экспортом товаров, содержится в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

До внесения изменений этот перечень был нечеткий и открытый, что давало возможность и налогоплательщикам, и налоговым инспекциям произвольно определять элементы налогообложения.

В свое время Конституционный суд РФ в определении от 02.04.09 N 475-О-О указал, что законодатель отказался от закрепления закрытого перечня ввиду многообразия содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров. Если бы перечень был детальным и исчерпывающим, это бы ограничивало права налогоплательщиков.

В случае возникновения спора, касающегося юридической квалификации тех или иных работ (услуг), связанных с выполнением обязанности по уплате налога, решение должен принимать арбитражный суд. Он обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Неточность формулировок приводила к тому, что налогоплательщики, выполняющие работы (услуги), связанные с экспортом, не всегда могли обосновать свое право на применение ставки 0%. А общую ставку 18% они применять не вправе. Налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, - это обязательный элемент налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). И налогоплательщик не вправе изменить ее величину или отказаться от ее применения. Такую позицию занял Конституционный суд РФ в другом определении - от 15.05.07 N 372-О-П.

Перечисленные проблемы делали процедуру подтверждения правомерности применения нулевой ставки сложной и избыточно обременительной для налогоплательщиков. И Президент РФ в бюджетном послании Федеральному собранию "О бюджетной политике в 2008-2010 годах" определил в качестве одной из задач совершенствования Налогового кодекса РФ устранение препятствующих расширению экономической деятельности проблем, связанных с применением НДС.

Вопрос решили - перечень ограничили

Законом N 309-ФЗ законодатель решил проблему, установив в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ закрытый перечень работ (услуг), связанных с перемещением товаров через границу РФ, облагаемых по ставке 0%. В перечень вошли только те работы (услуги), которые непосредственно связаны с трансграничными сделками. Перечень разделен на несколько подгрупп, для каждой из которых в пунктах 3.1-3.8 статьи 165 НК РФ предусмотрен свой специфический перечень документов, обосновывающих право применения ставки 0%.

В перечень облагаемых НДС по нулевой ставке вошли следующие работы (услуги):

- услуги по международной перевозке товаров (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов по транспортировке, перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов (подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуги по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на этой же территории (подп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств (подп. 2.4 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ (подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории (подп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки, при условии что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ) (подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта (подп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ).

В отношении указанных в перечне работ (услуг) даны разъясняющие определения.

Так, в частности, к международным перевозкам товаров относятся перевозки морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами российской территории.

По нулевой ставке НДС облагаются, в частности:

- услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для международных перевозок. У оказывающих такие услуги российских организаций и предпринимателей подвижной состав должен быть в собственности или использоваться по договору аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга));

- транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Это, например, услуги, связанные с участием в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, услуги по оформлению документов, приему и выдаче грузов, завозу-вывозу грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги и др.

Положения подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ не распространяются на услуги российских перевозчиков на железнодорожном транспорте, указанные в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Списки подтверждающих документов

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении работ (услуг), связанных с международными перевозками товаров, налогоплательщики должны представить в налоговые инспекции следующие документы:

- контракт (копию контракта) с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг. Товар может вывозиться с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза. В таком случае при заключении контракта на оказание указанных услуг с лицом, не осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами, помимо указанного контракта (копии контракта) представляется копия контракта этого лица с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами;

- выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных услуг на счет налогоплательщика в российском банке;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ).

Пунктом 3.1 статьи 165 НК РФ определены особенности документального подтверждения нулевой ставки при вывозе товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза различными видами транспорта.

Например, если товар вывозится воздушным транспортом, подтверждающими документами будут являться копия грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки (перегрузки), находящегося за пределами таможенной территории Таможенного союза.

При вывозе товаров автомобильным транспортом в налоговую инспекцию нужно представлять копию транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей вывоз товара за пределы территории РФ.

При вывозе товаров железнодорожным транспортом представляется копия транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа с отметкой таможенного органа, подтверждающей вывоз товара за пределы территории РФ либо помещение товара под таможенную процедуру, предполагающую убытие товара с таможенной территории Таможенного союза.

Налог на имущество организаций и земельный налог

Федеральным законом от 27.11.10 N 308-ФЗ внесены поправки в две главы НК РФ:

- 30 "Налог на имущество организаций";

- 31 "Земельный налог".

Поправки для транспортных компаний

Развитие транспортной системы страны становится в настоящее время необходимым условием реализации инновационной модели экономического роста РФ и улучшения качества жизни населения.

Несбалансированное и несогласованное развитие отдельных видов транспорта в условиях ограниченности инвестиционных ресурсов привело к их нерациональному соотношению в транспортном балансе страны. Ослаблены позиции гражданской авиации и внутреннего водного транспорта, что не позволяет в полной мере использовать конкурентные преимущества этих видов транспорта для увеличения объемов грузовых и пассажирских перевозок, наращивания и реализации транзитного потенциала страны.

В организациях транспортного комплекса в составе основных средств есть большая доля материалоемких объектов (путей сообщения, дорог, трубопроводов, линий энергопередачи, аэродромов, гаваней, портов и т.п.). Налог на имущество с этих объектов составляет значительные суммы и оказывает существенное влияние на финансовую деятельность транспортных компаний (на стоимость их услуг, их конкурентоспособность и т.д.).

Согласно статье 381 НК РФ от уплаты налога на имущество полностью освобождаются организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

А вот для организаций морского, водного и воздушного транспорта в отношении их эксплуатационного имущества аналогичных льгот в НК РФ не предусмотрено. Налицо неравноправные подходы к налогообложению имущества различных видов транспорта.

Дополнения, внесенные в главу 30 НК РФ, частично устраняют этот перекос, способствуют улучшению финансового состояния организаций транспортного комплекса, реализующих инвестиционные проекты по реконструкции, модернизации и строительству аэродромов, морских и речных портов, предусмотренных федеральными целевыми программами, а также вводящих новые объекты транспортной инфраструктуры.

Согласно дополнению, внесенному в статью 376 НК РФ, при исчислении налога на имущество налоговая база уменьшается на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых:

- судоходных гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях РФ;

- портовых гидротехнических сооружений;

- сооружений инфраструктуры воздушного транспорта.

Капвложения должны быть учтены в балансовой стоимости данных объектов.

Пример 2

Аэропорт в июле 2010 года начал поэтапную реконструкцию взлетно-посадочной полосы. Работы по реконструкции закончены в феврале 2011 года и в том же месяце введены в эксплуатацию.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае проведения модернизации, реконструкции, достройки или дооборудования основного средства его первоначальная стоимость может измениться (абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н (далее - методические указания)).

На сумму расходов по модернизации (реконструкции, достройке, дооборудованию) увеличивается первоначальная стоимость основного средства (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 41 методических указаний). Изменения отражаются в бухгалтерском учете на дату окончания модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования) основного средства - составления акта приемки работ или акта по форме N ОС-3 (п. 27 ПБУ 6/01, п. 42 методических указаний).

При поэтапном проведении работ по модернизации (реконструкции, достройке, дооборудованию) первоначальная стоимость основного средства изменяется лишь по окончании всех работ. Значит, при исчислении налога новая стоимость основного средства учитывается только после полного завершения модернизации.

В рассматриваемом случае работы по реконструкции взлетно-посадочной полосы закончены и приняты на учет в феврале 2011 года. Значит, в налоговую базу по налогу на имущество стоимость реконструкции включаться не будет, так как уже действует поправка, внесенная в статью 376 НК РФ законом N 308-ФЗ.

Однако для инфраструктуры воздушного транспорта льготный порядок определения налоговой базы распространили не на все производственное имущество. На системы централизованной заправки самолетов, космодрома новшество распространять не стали.

Новая норма вводится с 1 января 2011 года и будет действовать до 1 января 2025 года. Доходы субъектов РФ в связи с принятием закона N 308-ФЗ не сократятся, так как новшество не применяется в отношении законченных капитальных вложений, учтенных в балансовой стоимости перечисленных объектов до 1 января 2010 года.

Думцы рассчитывают, что поправка должна заинтересовать региональные власти, ведь большая часть объектов транспортной инфраструктуры развивается за счет средств федерального бюджета. Подобные инвестиции позволят создать новые рабочие места, улучшить транспортное обслуживание населения региона и организаций, расположенных на его территории, обустроить прилегающие к указанным объектам территории. Повышение надежности гидротехнических сооружений, большая часть которых сейчас находится в критическом состоянии, поднимет уровень безопасности жителей регионов. То же можно сказать и о модернизации систем, обеспечивающих безопасность взлета и посадки воздушных судов.

Уточнения для ПИФов

Законодатель дополнил статьи 378 и 388 НК РФ нормами, согласно которым обязанность по уплате налога на имущество и земельного налога в отношении имущества (в том числе земельных участков) паевого инвестиционного фонда возложена на управляющие компании. Все дело в особенностях учета имущества, передаваемого ПИФами в доверительное управление управляющим компаниям.

Согласно статье 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения.

А плательщиками земельного налога признаются, в числе прочих, организации, обладающие земельными участками, признаваемыми объектами налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ.

А что представляет собою ПИФ?

Ответ на этот вопрос содержится в статье 10 Федерального закона от 29.11.01 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах". В ней сказано, что ПИФ - это обособленный имущественный комплекс, состоящий:

- из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и

- из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Другими словами, ПИФ не является юридическим лицом и не может быть налогоплательщиком.

Наряду с этим согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 НК РФ.

Согласно статье 1018 ГК РФ и статье 15 закона об инвестиционных фондах имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.

И в бухгалтерском учете имущество, переданное в доверительное управление, учитывается на отдельном балансе. Это следует из Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утв. приказом Минфина России от 28.11.01 N 97н).

Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, установлены статьей 378 НК РФ. С 2008 года и до внесения изменений из положений этой статьи напрямую следовало, что имущество, составляющее ПИФ, не подлежало налогообложению. Не было указаний и на управляющие компании как на плательщиков налога на имущество. Получалось, что имущество, переданное в ПИФ, а также приобретенное (созданное) в процессе его деятельности, не облагалось налогом ни у учредителя управления, ни у управляющей компании этого фонда. Такой позиции придерживался Минфин России в своих разъяснениях (например, письмо от 17.06.10 N 03-05-04-01/33).

Урегулированием вопросов, связанных с налогообложением имущества (в том числе земельных участков), переданного в паевой инвестиционный фонд, озадачилось Правительство РФ. Сначала эта проблема нашла отражение в одобренных Правительством РФ основных направлениях налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов, а затем была рассмотрена в рамках законодательной деятельности Госдумы.

С 2011 года в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, налогоплательщиками признаются управляющие компании.

При этом нужно учитывать, что ценные бумаги (в т.ч. именные - инвестиционные паи), удостоверяющие долю его владельца в праве собственности на общее имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, которые учитываются по правилам бухучета в составе финансовых вложений, не являются объектом обложения налогом на имущество.

Если обратиться к статье 13 закона об инвестиционной деятельности, то ею установлено, что в доверительное управление открытым и интервальным паевыми инвестиционными фондами могут быть переданы только денежные средства (не являющиеся объектом обложения налогом на имущество).

А вот в доверительное управление закрытым паевым инвестиционным фондом могут быть переданы денежные средства, а также иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией, содержащейся в правилах доверительного управления этим ПИФом, если возможность передачи такого имущества установлена нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Как следует из приказа ФСФР России от 09.12.08 N 08-56/пз-н, с 1 января 2010 года в оплату инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда при его формировании, а также при выдаче дополнительных инвестиционных паев помимо денежных средств могут быть переданы предусмотренные его инвестиционной декларацией:

- ценные бумаги;

- денежные требования по обеспеченным ипотекой обязательствам из кредитных договоров, включая права залогодержателя по договорам об ипотеке;

- доли в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью;

- недвижимое имущество;

- художественные ценности.

Очевидно, что под обложение налогом на имущество может подпадать имущество, указанное в двух последних позициях.

И еще, очевидно, необходимо, чтобы для управляющих компаний нормативными актами ФСФР были определены обязанность и порядок расчета "остаточной стоимости" имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.

Что касается земельного налога, то в отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее имущество ПИФа, обязанности налогоплательщика также возложены на управляющие компании. При этом в пункте 1 статьи 388 НК РФ четко сказано, что налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.

Рассматривая проблему земельного налогообложения в отношении земельных участков, входящих в состав закрытого ПИФа, Минфин разъяснил следующее (письмо от 27.10.09 N 03-05-05-02/67).

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (ст. 131 ГК РФ).

Права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8 ГК РФ). Факт регистрации возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством (ст. 14 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Основанием для уплаты земельного налога является наличие у налогоплательщика свидетельства о госрегистрации права собственности на участок.

При передаче недвижимого имущества в состав паевого инвестиционного фонда право собственности учредителя доверительного управления на передаваемое имущество прекращается и возникает право общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев, которое также подлежит государственной регистрации в ЕГРП (п. 2 ст. 11 закона об инвестиционной деятельности).

Между тем при государственной регистрации права общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев на недвижимое имущество, находящееся в составе паевого инвестиционного фонда, в ЕГРП указывается, что собственниками такого имущества являются владельцы инвестиционных паев соответствующего ПИФа, без указания имен (наименований) владельцев инвестиционных паев и размеров принадлежащих им долей в праве общей долевой собственности (п. 30 Методических рекомендаций об особенностях государственной регистрации прав на недвижимое имущество, находящееся в составе паевого инвестиционного фонда, и сделок с ним, утв. приказом Росрегистрации от 25.07.07 N 157).

Доля в праве собственности на имущество (в том числе на земельный участок), переданное в доверительное управление управляющей компании, удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой этой управляющей компанией (инвестиционный пай), которая не является правоустанавливающим документом на это имущество (в том числе на земельный участок).

Поэтому владельцев инвестиционных паев нельзя определять в качестве плательщиков земельного налога в отношении земельных участков, составляющих ПИФ.

А управляющая компания, осуществляя лишь доверительное управление этим фондом и не обладая правомочиями собственника на эти земельные участки, не могла быть признана плательщиком земельного налога в отношении земельных участков, составляющих ПИФ.

Но с 2011 года обязанность по уплате земельного налога возложена на управляющие компании в силу прямого указания, содержащегося в статье 388 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения

Федеральным законом от 27.11.10 N 310-ФЗ внесено уточнение в статью 346.12 НК РФ, определяющую состав налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организация вправе перейти на упрощенную систему налогообложения при условии, что доля участия других организаций в ее уставном капитале не превышает 25%.

Этот запрет по доле участия в уставном капитале законодатель снял с хозяйственных обществ, учрежденных бюджетными научными и образовательными учреждениями в соответствии с федеральными законами:

- от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";

- от 22.08.96 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

Речь идет лишь о той части хозяйственных обществ, которые созданы после 13 августа 2009 года в целях практического применения и внедрения результатов интеллектуальной деятельности. К ним относятся программы для ЭВМ, базы данных, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности должны принадлежать данным учреждениям и вузам. Возможность создания таких обществ появилась в связи с принятием Федерального закона от 02.08.09 N 217-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности".

Согласно этому закону бюджетные научные и образовательные учреждения вправе без согласия собственника их имущества быть учредителями (в том числе совместно с другими лицами) хозяйственных обществ, деятельность которых, как уже было сказано, заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности, права на которые принадлежат данным научным и образовательным учреждениям. Одним из обязательных требований является уведомление Минобрнауки России о создании таких хозяйственных обществ.

Предоставление таким инновационным предприятиям права применения УСН позволит снизить налоговую нагрузку, ведь они будут освобождены от уплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество.

Ранее для таких предприятий законодатель предусмотрел льготные тарифы по страховым взносам на период до 2019 года (см. комментарий к Федеральному закону от 16.10.10 N 272-ФЗ, опубликованному в "720 часов" N 12, 2010).

А. Ларина,

эксперт "ПБУ" Налог на прибыль организаций

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Средняя сумма страховой выплаты определяется профессиональным объединением страховщиков - РСА. Размер средней суммы страховой выплаты может пересматриваться по итогам каждого квартала.