Письменные разъяснения, судебные решения, или Система пошла вразнос... (П. Яковенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2011 г.)

Письменные разъяснения, судебные решения, или Система пошла вразнос...

Комментарий к письму Минфина России от 02.11.10 N 03-03-06/1/684 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах вследствие выполнения им письменных разъяснений Минфина России"

Считается, что демократическая система "сдержек и противовесов" - это самый лучший на сегодняшний день вариант управления.

В сфере налогообложения можно как бы также выделить три отдельные ветви такой системы: Минфин России, ФНС России и ВАС России. Минфин России указывает, налоговики исполняют, а ВАС России контролирует. Но это в идеале. В реальности же такая система может завести налогоплательщика в такой тупик, что все три ветви умоют руки, а крайним окажется именно он.

Вот как в случае со "знаменитым" постановлением Президиума ВАС России от 24.11.09 N 11200/09 (далее - постановление N 11200/09). В свое время мы не восприняли его всерьез и почему-то решили, что оно так и останется неким недоразумением, о котором все постараются забыть.

Не тут-то было! Если посмотреть письмо Минфина России от 02.11.10 N 03-03-06/1/684, то становится ясно, что ситуация развивается, причем не по самому благоприятному для налогоплательщиков сценарию.

Как это было...

Напомним, что это за постановление N 11200/09.

Суд рассматривал спор, в котором согласно условиям договора иностранная компания предоставила российской компании заем. При этом первые несколько лет заемщик погашал основную сумму займа, не выплачивая проценты, а потом еще несколько лет погашал сумму начисленных процентов.

При этом российская компания учитывала в налоговом учете сумму начисляемых процентов начиная с момента, когда договор займа вступил в силу.

А вот налоговики решили иначе. На их взгляд, сумму процентов можно учитывать только с того момента, когда, по условиям договора, наступает период их реального погашения.

И судьи с ними согласились!!!

Они указали, что по условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться в период реальной уплаты процентов. Ранее у общества не возникает обязательств перед заимодавцем по их погашению, то есть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

Закон устанавливает

Разумеется, проигравшая сторона была в шоке. Еще бы!

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Пунктом 8 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход (т.е. проценты) признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Следовательно, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Очевидно, что решение судей прямо противоречит достаточно ясным положениям НК РФ.

А что думает Минфин?

Еще в письме Минфина России от 08.04.10 N 03-03-06/1/238 финансисты просто повторили положения НК РФ. Собственно говоря, а что они еще могли сказать?

Очевидно, что они решили просто не обращать внимания на скандальное постановление.

Однако ситуация, как выясняется, резко обострилась.

Кто кому подчиняется?

Еще знакомясь с письмом Минфина России от 08.04.10 N 03-03-06/1/238, мы удивлялись: почему налоговикам разрешается инициировать такие дела, от результата рассмотрения которых сам Минфин России имеет весьма "бледный вид"? Ведь именно финансисты сейчас руководят налоговиками, а не наоборот.

Еще более странно все это выглядит, если учесть, что в письме ФНС России от 14.04.10 N ШС-22-3/280@ руководство налоговиков также дало официальное разъяснение по вопросу отнесения расходов по процентам по долговым обязательствам, указав, что, несмотря на принятие рассматриваемого постановления N 11200/09, руководствоваться нужно прежним порядком.

Тем не менее, как выясняется, налоговики на местах, проявив доселе невиданное уважение к судебной власти, требуют от налогоплательщиков учета процентов, именно как указано в рассмотренном судебном решении. Ну и, разумеется, исчисляют недоимку, штрафы и пени.

Статус писем Минфина

В свете происходящего абсурда у налогоплательщика возник вопрос: вправе ли налоговики привлекать его к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае если занижение налоговой базы по налогу на прибыль стало следствием выполнения им письменных разъяснений Минфина России по вопросу порядка признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам по налогу на прибыль?

Ведь таких писем Минфина России было очень много. Вот перечень некоторых из них:

- от 07.04.10 N 03-03-06/1/237;

- от 02.04.10 N 03-03-06/1/216;

- от 25.03.10 N 03-03-06/1/180;

- от 25.03.10 N 03-03-06/1/179;

- от 21.07.08 N 03-03-06/1/417.

Однако финансисты не изменили своим привычкам и ответили весьма уклончиво.

Во-первых, согласно части 1 статьи 5 Федерального конституционного закона от 31.12.96 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" суды в России никому не подчиняются. Во-вторых, судебные решения обязательны для всех. Это следует из статьи 7 Федерального конституционного закона от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации". В-третьих, письма Минфина России носят информационно-разъяснительный характер и никого ни к чему не обязывают.

Тем не менее в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, данных ему или неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, признается обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Финансисты, правда, оговорились, что это положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, предоставленной налогоплательщиком. Но к нашей ситуации это не имеет ни малейшего отношения. Мы рассматриваем общий порядок применения конкретных положений НК РФ (можно даже сказать, его теоретическую часть), а не чью-то персональную хозяйственную ситуацию.

Итак, можно ли это понимать так, что выполнение требований НК РФ, в том числе подкрепленных письмами Минфина России, может гарантировать налогоплательщику хотя бы неначисление штрафов и пеней? Финансисты промолчали.

На наш же взгляд, да. Но вот как это будут трактовать налоговики и, как оказалось, примкнувшие к ним арбитражные суды, еще совершенно непонятно.

П. Яковенко,

эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2011 г.