Методы учета. ВАС предлагает варианты (О. Мищенко, "Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 11, ноябрь 2010 г.)

Методы учета. ВАС предлагает варианты

Как для ИП на общем режиме изменился порядок учета расходов? Могут ли бизнесмены для учета доходов и расходов применять метод начисления? Почему убытки для коммерсанта не выгодны?

Решением Высшего арбитражного суда РФ от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10 признаны не соответствующими закону и недействующими пункт 13 и подпункты 1-3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов, утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок). Как это решение повлияет на ИП?

Правила для ИП

Предприниматели на общем режиме при учете доходов и расходов должны руководствоваться Порядком. Он предписывает доходы и расходы учитывать кассовым методом, то есть суммы отражаются в учете (заносятся в книгу учета доходов и расходов) после фактического поступления денег в кассу или на расчетный счет и их расходования, за исключением случаев, предусмотренных Порядком (п. 13 Порядка).

Исключения названы, в частности, в пункте 15 Порядка. Там оговаривается несколько ситуаций:

1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы периода (календарного года), в котором фактически получены доходы от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг;

2) затраты на ресурсы, приобретенные впрок, либо не использованные (не полностью использованные) в налоговом периоде, учитываются в затратах в последующие периоды, когда будет получен доход от реализации;

3) если затраты зависят от времени года, климатических условий (деятельность носит сезонный характер, например, сельскохозяйственная), в других случаях, когда деньги потрачены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих периодах, они учитываются как расходы будущих периодов и включаются в затраты после того, когда будет получен доход от реализации.

Таким образом правила требуют учитывать затраты, понесенные для изготовления продукции, только после реализации. Если продукция не продана и не оплачена покупателем (то есть доход не получен), расходы учесть нельзя.

Такой порядок, по мнению коммерсанта, обратившегося в Высший арбитражный суд РФ, не соответствует пункту 1 статьи 221 и статье 273 Налогового кодекса, и судьи с этим согласились.

Кассовый метод по кодексу

Коммерсанты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу (сумму, с которой рассчитывается налог) на основе данных учета доходов и расходов в порядке, определяемом Минфином России (п. 2 ст. 54 НК РФ). Поэтому в свое время появился Порядок.

ВАС РФ указал, что ведомства вправе регулировать вопросы, касающиеся определения порядка учета доходов и расходов, документирования и отражения операций в учетных регистрах (книги учета, иных бланках), при этом они не могут устанавливать правила исчисления налога. В частности, не могут вводить условия для признания доходов и расходов. Эта сфера регулируется Налоговым кодексом (постановление Конституционного суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П).

Порядок обязывает бизнесменов руководствоваться кассовым методом (п. 13 Порядка). Что говорится в кодексе об этом методе? Доходы признаются в день поступления средств на счета в банках и в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ), затраты включаются в расходы после их фактической оплаты, то есть списания денег со счета, оплаты из кассы (п. 3 ст. 273 НК РФ). Дополнительное условие установлено лишь в отношении сырья и материалов - затраты на их покупку включаются в расходы после списания сырья в производство. Требований о том, что затраты учитываются только после получения дохода, в кодексе нет. Поэтому судьи посчитали незаконными подпункты 1-3 пункта 15 Порядка.

Итак, коммерсанты продолжают отражать доходы в учете в момент поступления денег, а расход нужно учитывать на дату списания средств (по сырью и материалам - в момент передачи в производство).

С одной стороны это позволит бизнесменам быстрее учесть в расходах потраченные суммы. Не нужно ждать, пока товар будет произведен и продан. Но, предположим, ИП в декабре закупил большую партию товаров, суммы включил в расходы. По итогам года у бизнесмена возник убыток, соответственно налог он не уплачивал. В феврале следующего года коммерсант продал эти ценности и получил доход. С этого дохода ему придется заплатить НДФЛ, а расходы, отраженные в декабре, этот доход не уменьшат, так как суммы относятся к прошлому году, а убытки прошлых лет налоговую базу по НДФЛ не уменьшают (п. 4 ст. 227 НК РФ). Прежняя методика такую ситуацию исключала, так как учет расходов привязывался к получению оплаты. Соответственно, доход, полученный в феврале, коммерсант уменьшил бы на свои затраты.

Другая ситуация: коммерсант не смог реализовать партию товаров. Возникает вопрос об экономической обоснованности затрат, учтенных в декабре, когда ценности были закуплены. С одной стороны, товары закуплены для деятельности, и затраты обоснованы, но ведь результата ИП не получил. Контролеры могут счесть, что товары не использованы в коммерческой деятельности, а значит, расходы учесть нельзя, и потребовать исключить суммы из расчета и подать уточненную декларацию.

Кроме того, пока неясно, как поступить с затратами 2010 года. После 8 октября (даты решения ВАС РФ) материалы следует списывать сразу. А нужно ли пересчитывать суммы с начала года? В любом случае, если коммерсант не сделает перерасчет, наказать его будет сложно, ведь он следовал официальным разъяснениям ведомств.

Коммерсанты должны руководствоваться правилами пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса. Распространяются ли на них правила остальных пунктов этой статьи? Дело в том, что в них устанавливаются ограничения на право применять кассовый метод.

Организации вправе перейти на кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Если предельный размер будет превышен, фирма обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала периода, в течение которого допущено превышение (п. 4 ст. 273 НК РФ). Получается, что бизнесменов, у кого значительные обороты, контролеры могут обязать перейти на метод начисления.

Кроме того, не вправе выбрать кассовый метод налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества. Если такой договор заключен, то фирма обязана перейти на метод начисления. Распространят ли ведомства все эти правила на предпринимателей, сказать заранее сложно.

Законное право выбора

Предприниматели при расчете налога на доходы должны руководствоваться правилами главы 25 Налогового кодекса. В статье 221 Налогового кодекса указано, что при расчете НДФЛ коммерсанты вправе в профессиональный вычет включить фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением дохода, при этом состав расходов определяется по правилам главы 25. Поскольку ссылка дана не на конкретные статьи, а на главу в целом, судьи посчитали, что бизнесмены должны по названным правилам определять не только перечень расходов, но и методику их учета.

Глава 25 устанавливает два метода признания доходов и расходов - начисления и кассовый (ст. 271-273 НК РФ). Организация самостоятельно выбирает, каким из них руководствоваться. Выбор кассового метода - это право фирмы при условии, если она соответствует определенным требованиям (п. 1 ст. 273 НК РФ). У предпринимателей такого выбора прежде не было. Пункт 13 Порядка устанавливает обязанность следовать кассовому методу, а это, по мнению арбитров, не соответствует пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса, где говорится о праве (а не обязанности) применять кассовый метод. Таким образом, судьи признают, что коммерсант, как и организация, вправе выбрать методику учета.

ВАС РФ отменил пункт 13 Порядка, а значит, коммерсант может избрать метод начисления. Компании свой выбор фиксируют в учетной политике. Бизнесмены не обязаны составлять этот документ. Но при желании коммерсант может составить свою учетную политику, где оговариваются различные стороны деятельности, в частности, утверждаются формы бланков, которые законодательно не установлены, и коммерсант разрабатывает их самостоятельно, а также определить метод списания расходов (ФИФО, ЛИФО) и метод учета доходов и расходов (кассовый, начисления). Кроме того, методику можно зафиксировать в приказе.

По методу начисления доходы признаются в периоде, когда они возникли, независимо от даты поступления денег (п. 1 ст. 271 НК РФ). Доходы отражаются в момент реализации, то есть при переходе права собственности на товар. Как только товар отгружен, передан перевозчику для доставки или, при отправке по почте, передан в организацию связи, доход отражается в учете независимо от даты фактического поступления денег от покупателя.

Расходы при методе начисления признаются в периоде, к которому они относятся, независимо от даты фактического перечисления средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). К примеру, по договору подрядчик осуществит ремонт в январе 2011 года, но коммерсант должен перечислить 100-процентную оплату в декабре. Несмотря на то, что суммы перечислены в декабре, они попадут в затраты января, то есть учитываются в периоде, к которому относится расход.

Сможет ли коммерсант воспользоваться этим методом? В любом случае доходы ИП обязан учитывать по кассовому методу, то есть на дату поступления денег. Потому что при расчете НДФЛ, а определение суммы доходов бизнесмену необходимо именно для этого налога, датой фактического получения дохода является день их поступления на расчетный счет (п. 1 ст. 223 НК РФ). А применяемая методика должна быть общей. Нельзя доходы учитывать по кассовому методу, а расходы - методом начисления, это противоречит нормам Налогового кодекса. Кроме того, метод начисления потребует вести бухучет. В бухгалтерских регистрах отражаются начисленные доходы и расходы, а также фактическое поступление денег. Но предприниматель не обязан вести бухучет, а в книге учета доходов и расходов организовать ведение учета по методу начисления невозможно. В целом метод начисления для ИП достаточно затруднителен, придется ли коммерсантам его осваивать, сказать заранее сложно.

О. Мищенко,

эксперт журнала

Обратная связь. Вопрос-ответ

Олег Евграфов, эксперт журнала

ВАС РФ признал недействующими подпункты 1-3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов (утвержден приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430). Означает ли это, что предприниматель может сразу списывать в расходы суммы на покупку топлива, не оформляя путевых листов?

Нет. Требование о том, что расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены, не отменено. Правило содержится в статье 252 Налогового кодекса. Об этом говорится в пункте 15 Порядка. ВАС РФ отменил лишь три подпункта этой нормы, но не полностью пункт. Путевые листы как раз являются одним из документов, подтверждающих затраты на топливо, а именно связь этих затрат с деятельностью. Вторым документом, подтверждающим величину затрат, будет документ об оплате. Если у бизнесмена не будет соответствующих бумаг, он не сможет учесть расходы на приобретение бензина.

"Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 11, ноябрь 2010 г.