Комментарий к письму Минфина РФ от 22 ноября 2010 г. N 03-03-06/2/200 (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 22 ноября 2010 г. N 03-03-06/2/200

Налогоплательщик спрашивал о том, применяются ли статьи 301-305 и 326 Налогового кодекса РФ при налогообложении сделок с производным финансовым инструментом в случае, если он предусматривает обязанность одной стороны передать ценные бумаги в собственность другой стороне ранее третьего дня после дня заключения договора.

Для ответа на вышеуказанный вопрос следует отметить, что статьями 301-305 и 326 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) установлены особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Пунктом 1 статьи 301 НК РФ (в ред. Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившего в силу с 1 января 2010 года) установлено, что финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

В соответствии со статьей 2 Федерального закона N 39-ФЗ производным финансовым инструментом признается договор, за исключением договора репо, предусматривающий одну или несколько обязанностей, установленных статьей 2 Федерального закона N 39-ФЗ.

Получается, что применение статей 301-305 и 326 НК РФ при налогообложении сделок с производным финансовым инструментом прямо зависит от наличия обязанностей, предусмотренных договором. При этом следует отметить, что вышеуказанное положение не говорит об обязательном наличии в договоре всех трех обязанностей или одной (нескольких) определенной из них, установленной статьей 2 Федерального закона N 39-ФЗ. Достаточно наличие только одной из таких обязанностей.

Одной из таких обязанностей является обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом.

Следовательно, производный финансовый инструмент, предусматривающий обязанность одной стороны передать ценные бумаги в собственность другой стороне ранее третьего дня после дня заключения договора, не предусматривает вышеуказанной обязанности. Однако это не значит, что при налогообложении сделок с таким производным финансовым инструментом статьи 301-305 и 326 НК РФ не будут применяться, поскольку он может предусматривать другую обязанность, установленную статьей 2 Федерального закона N 39-ФЗ, например, обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом. А в таком случае при налогообложении сделок с таким производным финансовым инструментом статьи 301-305 и 326 НК РФ будут применяться.

Следует также отметить, что согласно абзацу первому пункту 3.1 статьи 301 НК РФ сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в т.ч. ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве финансового инструмента срочных сделок при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.

Получается, что данное положение установило исключение из вышеуказанных правил, в соответствии с которым для применения при налогообложении сделок, заключаемых не на организованном рынке, с указанным производным финансовым инструментом статей 301-305 и 326 НК РФ обязательно наличие одной определенной обязанности - обязанности одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора.

Согласно абзацу второму пункта 3.1 статьи 301 НК РФ сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой не предусматривают поставки базисного актива, может быть квалифицирована только как финансовый инструмент срочных сделок.

Данное положение также установило исключение из вышеуказанных правил, в соответствии с которым для применения при налогообложении сделок, заключаемых не на организованном рынке, с указанным производным финансовым инструментом статей 301-305 и 326 НК РФ наличие обязанностей, установленных статьей 2 Федерального закона N 39-ФЗ, не обязательно.

Д.В. Осипов,

главный специалист, эксперт

"Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.