Комментарий к письму Минфина РФ от 3 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/753 (И.М. Акиньшина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 3 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/753

Организация является пользователем недр, уплачивает разовые платежи в бюджет. Как эти платежи учитываются в налоговом учете?

Плата за пользование недрами

Для начала напомним, кто и за что платит. Пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности (ст. 9 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1). Формально, недропользователями могут выступать и индивидуальные предприниматели, но как правило ими становятся юридические лица.

Участки недр, содержащие месторождения полезных ископаемых, включая водные запасы, предоставляются в пользование юридическим лицам на определенный срок (геологическое изучение, добыча полезных ископаемых или подземных вод) или без ограничения срока (для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, строительства и эксплуатации нефте- и газохранилищ и пр.).

Условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами (а также задействованными при этом земельными участками и акваториями) содержатся в соответствующей лицензии, дающей право на пользование недрами.

Согласно статье 39 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" при пользовании недрами уплачиваются разовые (при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии) и регулярные платежи.

Разовые платежи

Разовые платежи связаны с проведением конкурса на разработку месторождений.

Различают минимальные (стартовые) размеры разовых платежей, которые рассчитываются в соответствии с Методикой, утвержденной приказом Минприроды России от 30.09.2008 N 232. Размер такого минимального платежа определяется по каждому участку недр, по которому организуется и проводится конкурс или аукцион. Он принимается как сумма расходов лица на поиск и оценку месторождения полезных ископаемых, либо устанавливается в размере не менее чем десять процентов от суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации. При этом среднегодовая величина суммы налога на добычу полезных ископаемых определяется с учетом статей 337, 338, 339 и 340 Налогового кодекса РФ.

По результатам конкурса или аукциона устанавливаются окончательные размеры разовых платежей, они фиксируются в лицензии на пользование недрами.

Если конкурс или аукцион не проводятся (недра используются для разведки и добычи полезных ископаемых или для геологического изучения недр, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии), то разовые платежи сразу устанавливаются в лицензии. Их размер определяется в Порядке, утвержденном постановлением Правительства РФ от 04.02.2009 N 94.

Отмененные сборы

Напомним, что некоторые платежи, связанные с пользованием недрами, с 2011 года отменены. Это:

- плата за геологическую информацию о недрах, которая ранее регулировалась статьей 41 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 (ст. 1 Федерального закона от 19.05.2010 N 89-ФЗ);

- сбор за выдачу лицензий на пользование недрами (ст. 3 Федерального закона от 27.12.2009 N 374-ФЗ).

Учет платежей в налоговой базе

Помимо разовых платежей за пользование недрами недропользователи уплачивают регулярные платежи. Их размер зависит от площади лицензионного участка, предоставленного недропользователю, а также от ставки, соответствующей этапу и стадии геологического процесса. Сумма регулярного платежа оплачивается в течение года равными долями.

Не регулярные, не разовые платежи за пользование недрами не учитываются в составе самостоятельных расходов на освоение природных ресурсов. К таким затратам относятся расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера (п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ). Не являются регулярные и разовые платежи за пользование недрами и расходами, осуществленными в целях приобретения лицензии. Из регламентированных законодательством о недрах видов платежей (ст. 39 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1) к расходам, понесенным при приобретении лицензии (права пользования недрами), относятся лишь расходы на оплату участия в конкурсе/аукционе (п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ).

Как закреплено в последнем абзаце пункта 2 статьи 43 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1, сумма регулярных платежей за пользование недрами включается организациями в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В отношении же разовых платежей такой нормы в законе не содержится. Нет прямого указания на этот вид обязательных платежей и в Налоговом кодексе РФ. Именно поэтому у организации-недропользователя возник вопрос о правомерности включения в налоговую базу разовых платежей.

В опубликованном письме финансисты подтверждают, что организация вправе учитывать разовые платежи за пользование недрами в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Данная позиция поддерживалась финансистами и раньше. Так, в письмах Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/1/171, от 30.12.2008 N 03-03-04/7 отмечено, что уплата разовых платежей выступающих, требованием и условием лицензионного соглашения, является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии. Поэтому их уплата не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях приобретения лицензии и, соответственно, сумма разовых платежей не должна включаться в стоимость нематериального актива (лицензии), расходы по которому признаются в виде амортизационных отчислений.

Как указано выше, разовые платежи за пользование недрами неразрывно связаны с проведением конкурса/аукциона за право разработки, освоения или иного использования участка недр. Разовый платеж является обязательным условием получения лицензии даже если участки недр предоставляются без проведения аукциона или конкурса (абзац третий ст. 40 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1). Кроме того, в соответствии со статьей 13.1 закона о недрах основным критерием выявления победителя при проведении аукциона на право пользования участком недр является именно размер разового платежа за право пользования этим участком.

Учитывая все приведенные аргументы констатируем, что сумма разовых платежей за пользование недрами подлежит признанию у налогоплательщика-недропользователя в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией - в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

То есть наравне с регулярными платежами за пользование недрами, а также иными налогами, сборами, таможенными пошлинами и страховыми взносами во внебюджетные фонды.

И.М. Акиньшина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.