Расходы на мерчандайзинг (Л.И. Баянова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2011 г.)

Расходы на мерчандайзинг

Как гласит словарь, мерчандайзинг*(1) (англ. merchandising) - подготовка к продаже товаров в розничной торговой сети: оформление торговых прилавков, витрин, размещение самого товара в торговом зале, представление сведений о товаре.

Мерчандайзинг - часть процесса маркетинга, определяющая методику продажи товара в магазине. Это современная технология разработки комплекса мер продвижения товаров и торговых марок в розничной торговле, используемая крупными предприятиями розничной торговли. Она так же важна, как разработка бренда товара, наружная реклама или проведение рекламных акций, ведь ее результатом является стимулирование желания потребителей выбрать и купить продвигаемый товар.

Использование технологии мерчандайзинга выгодно не только розничным продавцам, но и производителям товаров. Судите сами: если в торговом зале представлен десяток сходных по характеристикам, качеству и цене товаров от десяти различных поставщиков, то те из них, кто позаботится об эффективном мерчандайзинге, получат возможность значительно расширить объемы продаж за счет снижения продаж аналогичной продукции конкурентов.

Налогоплательщика, который несет определенные расходы, связанные с мерчандайзингом, интересует, можно ли отнести их в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль и какими документами подтвердить произведенные расходы. Об этом мы и расскажем в данной статье.

Заключаем договор

Каким образом оформить договоренность между сторонами на оказание услуг мерчандайзинга? Если речь идет о непродовольственных товарах, это можно сделать двумя способами: в договоре поставки товаров или составить отдельный договор об оказании магазином услуг по выкладке товаров.

А вот что касается продовольственных товаров, здесь стоит иметь в виду следующее. Напомним читателям, что почти год действует Федеральный закон N 381-ФЗ*(2), определяющий основы государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации. Приведем отдельные его положения, непосредственно связанные с мерчандайзингом. В пункте 11 ст. 9 данного закона говорится, что услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, может оказывать хозяйствующий субъект, осуществляющий торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг. При этом, согласно п. 12 ст. 9, не допускается:

- включение в договор поставки продовольственных товаров условий о совершении торговой организацией в отношении поставленных продовольственных товаров определенных действий, об оказании услуг по рекламированию товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров;

- заключение договора поставки продовольственных товаров путем понуждения к заключению договора возмездного оказания услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров.

Таким образом, оказание покупателем поставщику каких-либо услуг по продвижению продовольственных товаров (рекламных, информационных, услуг по приоритетной выкладке товаров) должно оформляться отдельным договором. В противном случае, если такие услуги предусмотрены непосредственно договором поставки, а не отдельным договором, плату за их оказание в расходах поставщика для целей налогообложения учесть нельзя (Письмо Минфина России от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85).

Расходы для целей налогообложения

Нормируемые рекламные или другие?

Расходы данного вида прямо не поименованы в гл. 25 НК РФ, из-за чего на практике возникают определенные трудности с их учетом. В связи с тем, что перечень прочих расходов открыт, при соблюдении условий ст. 252 НК РФ эти расходы можно учитывать при определении облагаемой базы в соответствии с п. 49 ст. 264 НК РФ. Однако нередко налоговые органы квалифицируют данные расходы как рекламные, а поскольку они не названы в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, настаивают на их нормировании (не более 1% выручки).

Такого подхода придерживается и Минфин. Так, в его Письме от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294 указано: согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик - оплатить эти услуги. Если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе. Они учитываются в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного в п. 4 ст. 264 НК РФ.

Однако арбитражные судьи с этой трактовкой не согласны. Приведем в качестве примера Постановление ФАС ЦО от 04.12.2008 N А35-6838/07-С21. Суть дела заключалась в следующем.

По договорам оказания услуг исполнитель взял на себя обязательства по оказанию заказчику (обществу) услуг, связанных с предпродажной подготовкой продукции и мерчандайзингом.

Стороны определили содержание оказываемых услуг в целях данных договоров. Мерчандайзинг сторонами определен как совокупность услуг по размещению продукции, в том числе новой (вновь выпущенной на рынок), в местах ее размещения и продажи, включая набор и способы маркетинговых действий исполнителя, конечной целью которых является стимулирование сбыта и увеличение объемов продаж.

Исследуя определения понятия "мерчандайзинг", предлагаемые в различных справочных изданиях, суд пришел к выводу, что данный термин определяет фактический комплекс мер, направленных на выкладку товаров на лучших местах в торговом зале, обеспечивающих визуальное выделение продукции и привлечение внимания покупателей, определение наилучших мест торговой точки для расположения рекламных плакатов.

Итак, в состав мерчандайзинга, проводимого на основании договоров об оказании соответствующих услуг, входили услуги:

- по выкладке товара;

- по оформлению мест продаж товара рекламными материалами;

- по обучению торгового персонала основным правилам выкладки.

Остановимся на них подробнее.

Выкладка товара представляет собой особое расположение товара на торговых полках, стендах, навесных, прикассовых полках, на иной торговой площади в местах продаж. Целью выкладки является привлечение внимания покупателей, стимулирование покупки определенной продукции. Указанная цель достигается грамотным расположением товара в месте продажи (учитывается определенная область торгового зала, уровень полок, а также иные факторы). Товар конкретного производителя размещается на территории места продажи таким образом, что покупатель, входя в торговый зал, обращает внимание именно на этот товар, он постоянно присутствует на прилавке, располагается среди товаров такой же категории, что позволяет покупателю быстро сориентироваться.

Однако, несмотря на то, что выкладка способствует реализации товара конкретного производителя, суд обоснованно указал на невозможность квалификации комплекса таких мер как рекламной деятельности.

Исходя из законодательных актов реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Реклама, в первую очередь, дает какие-либо сведения о товаре. Выкладка предполагает размещение в местах продажи самого товара. Никаких дополнительных сведений в результате выкладки покупатель не получает. Какая-либо информация (сведения) содержится только на упаковке, соответственно, не может признаваться рекламной. Отличительной чертой рекламы является ее цель - формирование или поддержание интереса к рекламируемым физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и содействие реализации товаров, идей и начинаний. Цель размещения информации на упаковке иная - предоставить покупателю информацию о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и упаковки и т.д. Предоставление указанной информации (а также иной информации, содержащей основные характеристики товара и его назначение) согласно п. 2 ст. 10 Закона N 2300-1*(3), п. 3 ст. 18 Федерального закона N 29-ФЗ*(4) является обязанностью продавца в целях обеспечения возможности правильного выбора товара потребителями.

Суд указал, что отождествление размещенной информации на упаковке с рекламой товара не соответствует целям и сущности рекламной деятельности.

Кроме того, выкладка товара по п. 4.2 ГОСТ Р 51304-99*(5) является необходимым составляющим этапом процесса услуги по реализации товара. Пункт 5.5 данного ГОСТа также указывает на то, что требования эстетики услуги торговли предусматривают гармоничность, стилевое единство, целостность композиции и художественной выразительности... выкладки товаров на торговом оборудовании.

С учетом данных обстоятельств суд правомерно пришел к выводу, что выкладка товаров не может быть признана рекламой, так как сведения, содержащиеся на упаковке, рекламой не являются, а модель расположения товаров не содержит в себе никаких сведений о них, то есть не может быть признана рекламной информацией. Выкладка, являясь составной частью процесса реализации товара, не может рассматриваться как услуга по его рекламе. В связи с этим оплата данной услуги подлежит учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Оформление мест продаж товара рекламными материалами. Согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказанных услугах, товарных знаках, знаках обслуживания или самой организации, и оформление витрин в целях гл. 25 НК РФ признаются рекламными и подлежат учету в составе расходов в сумме произведенных затрат.

Следовательно, расходы на оформление витрин в месте продажи с помощью рекламных материалов должны учитываться в целях налогообложения прибыли в полном объеме.

Обучение торгового персонала основным правилам выкладки. Данные услуги не могут быть признаны рекламной деятельностью, так как не соответствуют ни одному признаку рекламы: не содержат в себе информации о товаре, его производителе и т.д., рассчитаны на конкретных сотрудников торговой организации, а не на определенный круг лиц. Непосредственной целью такого обучения является не поддержание интереса к товару, его производителю, а передача сотрудникам новых навыков, что впоследствии будет способствовать эффективной реализации товаров заказчика. Таким образом, расходы на обучение персонала не могут признаваться рекламными и, следовательно, не подлежат нормированию на основании п. 4 ст. 264 НК РФ, а учитываются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, то есть в полном объеме.

Доказательства необходимости мерчандайзинга для производителя или оптовика

Налоговое законодательство исходит из возможности отнесения к расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, не любых расходов, а лишь тех, которые непосредственно связаны с производством и реализацией. Налогоплательщик должен обосновать необходимость осуществления расходов, доказать наличие связи между оказанными услугами и своей производственной деятельностью, представить доказательства, подтверждающие использование услуг и положительный экономический эффект, полученный от их использования.

Нередко на практике налоговые органы ставят под сомнение необходимость мерчандайзинга для поставщика (производителя, оптового продавца) и связь этих расходов с повышением рентабельности и улучшением результатов продаж.

Приведем пример из арбитражной практики, где судьи поддержали ООО "В" (оптового поставщика алкогольной продукции), который являлся заказчиком по договору на оказание услуг мерчандайзинга, - Постановление ФАС ПО от 16.09.2008 N А49-395/08. Суд отметил следующее.

Вопреки позиции налогового органа, что услуги мерчандайзинга положительно сказываются только на продажах розничных организаций, в научной литературе по мерчандайзингу указывается, что поставщик не должен терять интерес к товару, как только продаст его: он должен продолжать действовать совместно с ритейлером (розничным продавцом), обеспечивая сбыт этого товара в торговой точке (розничной). Чем больше розничный продавец реализует продукции, приобретенной у конкретного поставщика, тем больше продукции продаст оптовый поставщик. Следовательно, в скорейшей реализации в максимально большом объеме потребителям продукции заинтересован как розничный продавец, так и его поставщик. Но если розничный продавец заинтересован просто в максимальном объеме реализации без предпочтения конкретного вида продукции, то оптовик заинтересован в том, чтобы в розничном магазине в максимальном объеме и в кратчайшие сроки реализовывалась именно им поставленная продукция. Цель оптовика совершенно очевидна - сделать так, чтобы розничный продавец приобрел именно ту продукцию, которую реализует данный поставщик.

Суд учел (чего не сделали налоговики), что ООО "В" являлось представителем производителей и импортеров, поэтому розничный продавец не мог приобрести у кого-либо другого (кроме ООО "В") продукцию определенных марок.

В качестве доказательства обоснованности расходов на оплату услуг мерчандайзинга ООО "В" сослалось и на тот факт, что необходимость этих услуг следует из его договорных отношений со своими поставщиками - производителями и импортерами алкогольной продукции. Например, в соответствии с договором поставки с торговым домом "N" общество обязано способствовать продвижению товара "N". Условия выполнения данной обязанности определены в приложении к договору, где подробно расписаны мероприятия мерчандайзинга, в том числе обязанность заполнения представленных торговым домом "N" форм отчетности для мерчандайзеров. Также к договору приложены рекомендации по расположению продукции "N" на полках и в фирменных холодильниках в розничных точках. Аналогичные положения содержатся и в договорах с другими производителями.

Как видно из приведенных договоров, решение вопросов, являющихся предметом договора на оказание услуг мерчандайзинга, было обязанностью ООО "В" перед рядом поставщиков. Также из названных документов следует, что проведение мероприятий мерчандайзинга считают необходимым даже поставщики, которые напрямую с розничной сетью вообще не контактируют.

Суд сделал вывод, что мерчандайзинг необходим всем звеньям в цепи продажи товара - производителю, крупному импортеру, оптовику и розничному продавцу. Ведь в итоге у всех одна цель - продать максимальное количество товара, и эта цель достигается в совместной работе - каждым на своем уровне. Расходы обусловлены необходимостью осуществления организацией ее деятельности, и согласно действующему налоговому законодательству признаются экономически оправданными (обоснованными).

Как правило, претензии налоговиков по поводу отнесения на расходы оплаты услуг мерчандайзинга оптовиком или производителем обусловлены тем, что право собственности на товар по договору поставки уже перешло к розничному продавцу. Президиум ВАС это мнение не разделяет. Так, в Постановлении от 22.12.2009 N 11175/09 он рассматривал следующую ситуацию.

Между обществом и предприятиями торговли, закупающими у него товар, были заключены договоры о предоставлении персонала. По условиям договоров предприятия торговли оказывали услуги по предоставлению персонала, необходимого для обеспечения деятельности по продвижению на рынке товаров общества, в рамках которого доставляли, собирали и устанавливали в торговых точках оборудование, специально изготовленное под продукцию общества, обеспечивали надлежащую выкладку произведенной продукции на этом оборудовании согласно утвержденной схеме раскладки: размер, положение, цветовая гамма, иные характеристики; на регулярной основе следили за тем, чтобы приобретенная конечным потребителем продукция своевременно пополнялась в местах продажи, поддерживали при этом надлежащее позиционирование товара согласно действующей схеме (мерчандайзинговые услуги).

Считая правомерным осуществление расходов по оплате мерчандайзинговых услуг, общество учло их для целей налогообложения прибыли на основании пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями.

Нижестоящие суды, отказывая в признании правомерным такого уменьшения обществом налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль, исходили из того, что мерчандайзинговые услуги персонал торговых организаций оказывал обществу в отношении товара, реализованного по договорам поставки, право собственности на который перешло к организациям торговли. (Отметим, что цена вопроса была немаленькая - в расходы по этой статье было принято 546 млн. руб., кроме того, принят к вычету НДС в размере 95 млн. руб.)

Однако, производя расходы по продвижению товара на рынке, общество, являясь производителем реализуемой продукции, не теряет коммерческого интереса к ней и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж. Для этого общество и прибегло к мерчандайзинговым услугам, способствовавшим тому, чтобы в розничном магазине в максимальном объеме реализовывалась именно поставленная им продукция, а розничный продавец в дальнейшем приобретал бы товар данного производителя.

Учитывая производственную направленность указанных расходов и их связь с осуществлением деятельности по извлечению прибыли, ясно, что отсутствуют правовые основания для отказа в признании таких расходов экономически оправданными и обоснованными.

При этом переход права собственности на реализованную обществом продукцию, по мнению Президиума, не влияет на характер расходов для целей применения гл. 25 НК РФ.

Л.И. Баянова,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Райзберг Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева - М.: ИНФРА-М, 2006.

*(2) Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".

*(3) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(4) Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".

*(5) "Услуги розничной торговли. Общие требования. ГОСТ Р 51304-99", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 243-ст.