Вопрос: Региональные представители компании (сеть салонов по продаже сотовых телефонов) при продвижении продукции раздают в качестве поощрения карточки экспресс-оплаты. Ежемесячно в головной офис передаются отчеты по переданным картам. Как отразить эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете? ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2011 г.)

Региональные представители компании (сеть салонов по продаже сотовых телефонов) при продвижении продукции раздают в качестве поощрения карточки экспресс-оплаты. Ежемесячно в головной офис передаются отчеты по переданным картам. Как отразить эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

Для оформления таких операций в учете компании нужно разобраться в сути происходящего. Можно ли квалифицировать раздачу клиентам карточек экспресс-оплаты сотовой связи как рекламные? Или нужно признать такие действия безвозмездной передачей имущества?

Обратимся к Закону о рекламе*(1). В его п. 3 приведено определение: реклама - это информация, распространяемая в любой форме, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования и продвижение его на рынке. Компания должна подтвердить рекламный характер произведенных расходов, то есть их осуществление в рамках рекламной акции, о которой покупатели оповещены соответствующими плакатами, вывесками и т.п. Документальным подтверждением направленности расходов на повышение дохода за счет привлечения большого количества клиентов могут быть:

1. Маркетинговая политика организации.

2. Годовой план проведения рекламных компаний.

3. Смета расходов на проведение рекламных акций.

4. Отчеты региональных представителей о проведенных рекламных компаниях.

5. Акты на списание материальных ценностей, используемых в рамках рекламных компаний.

При подобном обосновании затраты можно учесть для исчисления прибыли по п. 4 ст. 264 НК РФ. Такой подход, например, высказали судьи ФАС МО в Постановлении от 29.01.2008 N КА-А40/14801-07.

Следующий важный момент для признания расходов по рекламной акции - круг лиц, которым предназначены презенты. Если он не определен - акция может называться рекламной, если же клиенты одариваются избирательно - о рекламе говорить нельзя. Такая точка зрения отражена в Письме Минфина России от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653.

Какова же цена вопроса? Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ можно относить к расходам на рекламу затраты на приобретение призов, а также иные, - в размере, не превышающем 1% выручки от реализации налогового периода. То есть при небольшой стоимости подарка относительно цены основного продукта, который и продвигается представителями компании, есть большая вероятность полностью учесть такие расходы при расчете налога на прибыль. С другой стороны, п. 16 ст. 270 НК РФ не позволяет учесть в целях налогообложения расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества. Так что квалификация расходов в данном случае полностью меняет их учет. Поясним на примерах.

Пример 1

В январе 2011 г. организация проводила акцию, посвященную пятилетию деятельности, и вручала каждому покупателю телефона карточку экспресс-оплаты. Акция проводилась в течение одного месяца. Выручка составила 4 750 000 руб. Было закуплено 1 000 карт по 150 руб. (без НДС). По акции передано 900 карт на общую сумму 135 000 руб. Общая выручка за квартал - 12 000 000 руб.

В учете эта операция была отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Закуплены карты оплаты	10	60	150 000
Произведена оплата поставщику	60	10	150 000
Стоимость переданных карт учтена в расходах на продажу (коммерческие расходы)	44	10	135 000
Учтен НДС, начисленный с безвозмездной передачи имущества (прочие расходы)	91	68-НДС	24 300
Отражен ОНА	09	68-НП	3 000

В расчет прибыли за I квартал из 135 000 руб. взята сумма 120 000 руб., соответствующая 1% общей выручки. Разница по принятым расходам в бухгалтерском и налоговом учете составила 15 000 руб. Поэтому, применяя правила отражения временных разниц, нужно сформировать отложенный налоговый актив в сумме 3 000 руб. (15 000 руб. х 20%). Дополнительно поясним, что в этом примере считаем возможным рассматривать расхождение как вычитаемую временную разницу, а не постоянную, из-за достаточной уверенности в том, что в следующем квартале выручка фирмы увеличится по крайней мере на 1 500 000 руб., что позволит учесть при расчете налога на прибыль по итогам полугодия оставшиеся 15 000 руб. нормируемых рекламных расходов. Соответственно, отложенный налоговый актив будет погашен:

Дебет 68 Кредит 09 - 3 000 руб.

Отдельно скажем несколько слов об НДС, начисленном по операции передачи товаров в рекламных целях. Из-за того, что п. 1 ст. 146 НК РФ такие расходы квалифицирует как безвозмездную передачу имущества, возникает необходимость начисления НДС на стоимость призов и подарков покупателям свыше 100 руб. Для бухгалтерского учета это будут прочие расходы, связанные с реализацией товаров, учитываемые на счете прибылей и убытков. В налоговом учете все не так просто. Мнения специалистов в области налогообложения разделились, сформировались две противоположные позиции.

Позиция 1. Из подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ следует вывод, что сумма НДС, начисленная в соответствии с законодательством за счет собственных средств, должна быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Тем более, что получателям товаров НДС не предъявлялся (п. 19 ст. 270 НК РФ), и безвозмездной передачей применительно к налогообложению прибыли операция не является (п. 16 ст. 270). Некоторые арбитражные суды поддерживают эту позицию, в частности, ФАС СКО в Постановлении от 13.08.2010 N А32-2525/2009-70/36. Именно такого подхода придерживаемся и мы, поэтому, предлагая проводки по оформлению расходов в примере 1, считаем правомерным учитывать НДС на счете 91-2 "Прочие расходы" и полностью включать в расчет прибыли (постоянное налоговое обязательство не формируется).

Позиция 2. Минфин в своих письмах за разные годы неизменно высказывает мнение, что НДС при раздаче рекламной продукции не может быть признан расходом для исчисления прибыли (письма от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123, от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792, от 22.09.2006 N 03-04-11/178). Однако во всех разъяснениях финансисты опираются на то, что НДС в этом случае начисляется на основании п. 1 ст. 146 НК РФ, где речь идет о безвозмездной передаче товаров. Хотя при налогообложении прибыли безвозмездная передача и рекламные расходы - разные понятия, да и в главе, посвященной НДС, не оспаривается их рекламный характер, просто для освобождения призов и подарков от налогообложения установлен лимит стоимости 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 146 НК РФ). По нашему мнению, ставить возможность использования расходов в расчете прибыли в зависимость от включения или невключения их в налоговую базу по другому налогу неправомерно. Если все же налогоплательщик примет решение последовать рекомендациям Минфина, к проводкам, приведенным в примере 1, нужно добавить расчет постоянного налогового обязательства, возникающего из-за разницы в признании расходов:

Дебет 99 Кредит 68-НП - 4 680 руб. (24 300 х 20%)

Мы рассмотрели случай, когда в ходе рекламной акции подарки предназначались каждому клиенту без ограничений. Представим противоположную ситуацию.

Пример 2

Организация стимулирует продажи дорогостоящих телефонных аппаратов. При каждой покупке на сумму свыше 3 000 руб. клиент получает карточки экспресс-оплаты мобильного оператора на выбор стоимостью 200 руб. (без НДС). За квартал передано 1 000 карт. Операция не может быть признана рекламной, поскольку организация определяет круг лиц, которым предназначены презенты.

В учете формируются следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Закуплены карты оплаты	10	60	200 000
Произведена оплата поставщику	60	10	200 000
Стоимость переданных карт учтена в расходах на продажу	44	10	200 000
Начислен НДС по безвозмездной передаче	91	68-НДС	36 000
Отражено ПНО по расходам, не признанным в налоговом учете (200 000 руб. + 36 000 руб.) х 20%	99	68-НП	47 200

В данном примере расходы в виде стоимости карт оплаты и НДС, начисленный при их передаче, не будут учтены при налогообложении прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как расходы по безвозмездно переданному имуществу. В бухгалтерском учете в расходах они принимаются в полном объеме (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2)). В результате возникает разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью из-за различных правил признания расходов, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(3)).

Возвращаясь к предмету нашего обсуждения, отметим, что отчеты по расходам региональных представителей при продвижении продукции должны рассматриваться бухгалтерией компании индивидуально, исходя из анализа условий, в которых данные расходы произведены. Необходимо заранее продумать маркетинговую политику организации, чтобы иметь возможность обоснованно учесть такие затраты при налогообложении.

Е.И. Горбачева,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

1 января 2011 г.

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.