Правила уплаты авансовых платежей вновь созданными и реорганизованными организациями (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2010 г.)

Правила уплаты авансовых платежей вновь созданными и реорганизованными организациями

В предыдущем номере были рассмотрены общие правила расчета и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Теперь проанализируем, как следует перечислять названные платежи вновь созданным организациям, а также компаниям, реорганизованным в форме присоединения и преобразования. Кроме того, выясним, начисляются ли пени за просрочку внесения авансовых платежей.

Вновь созданная организация авансовые платежи по налогу на прибыль может уплачивать ежеквартально без внесения или с внесением ежемесячных авансовых платежей внутри квартала, а также ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. При этом ей необходимо учитывать специальные нормы, установленные Налоговым кодексом.

Авансовые платежи вновь созданных организаций

Глава 25 НК РФ содержит две нормы, определяющие особенности исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль вновь созданными организациями - пункт 6 статьи 286 и пункт 5 статьи 287.

Квартальные авансовые платежи

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ). То есть вновь созданная организация должна уплачивать квартальные авансовые платежи по итогам каждого отчетного периода. Первым отчетным периодом по налогу на прибыль для такого налогоплательщика является период со дня его государственной регистрации до дня окончания соответствующего отчетного периода (квартала или месяца). Сдать декларацию и перечислить первый платеж необходимо в срок не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим первым отчетным периодом. Основание - пункт 1 статьи 287 и пункт 3 статьи 289 НК РФ.

Пример 1

ООО "Альфа" зарегистрировано 23 августа 2010 года. Первым отчетным периодом для него будет период с 23 августа по 30 сентября 2010 года. Значит, организация обязана уплатить авансовый платеж и сдать декларацию по налогу на прибыль не позднее 28 октября 2010 года.

В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют суммы ежемесячных авансовых платежей в порядке, установленном статьей 286 НК РФ.

Примечание. Квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года (п. 4 ст. 6.1 НК РФ). То есть под полным кварталом нужно понимать не любые три последовательных месяца, а именно I, II, III либо IV квартал календарного года.

Ежемесячные авансовые платежи

Согласно пункту 6 статьи 286 НК РФ организации, созданные после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса (после 1 января 2002 года), начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации. Отметим, что в данном случае, конечно, речь идет о потенциальной обязанности их уплаты, а не безусловной.

Пунктом 5 статьи 287 НК РФ определено: вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, что выручка от реализации не превышала 1 млн. руб. в месяц либо 3 млн. руб. в квартал. В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 287 НК РФ и с учетом требований пункта 6 статьи 286 НК РФ.

Содержание указанных норм позволяет сделать вывод, что независимо от того, какой размер выручки от реализации получила вновь созданная организация с момента ее государственной регистрации, потенциальная обязанность уплачивать ежемесячные авансовые платежи у нее появляется только после истечения полного квартала с момента государственной регистрации организации. Иными словами, месяц уплаты авансовых платежей не может возникнуть ранее месяца, следующего за первым полным кварталом, истекшим с даты государственной регистрации организации.

Примечание. Если в квартале, в котором была создана организация, или в следующем квартале у нее сумма выручки от реализации превысит установленный в пункте 5 статьи 287 НК РФ предел, ежемесячные авансовые платежи в этих кварталах не уплачиваются. Ведь согласно пункту 6 статьи 286 НК РФ уплачивать ежемесячные авансовые платежи такая организация начинает по истечении полного квартала с даты ее государственной регистрации.

Пример 2

ООО "Вега" зарегистрировано 2 апреля 2010 года. Первым отчетным периодом будет период с 2 апреля по 30 июня 2010 года. По его итогам обществу необходимо уплатить квартальный авансовый платеж и сдать декларацию в налоговый орган не позднее 28 июля 2010 года.

Полный квартал с момента государственной регистрации ООО "Вега" истек 30 сентября 2010 года (это III квартал 2010 года). Следовательно, потенциальным плательщиком ежемесячных авансовых платежей ООО "Вега" станет только с IV квартала 2010 года. Но если за III квартал выручка от реализации у организации составила не более 3 млн. руб., то в силу пункта 5 статьи 287 НК РФ ООО "Вега" в IV квартале 2010 года ежемесячные авансовые платежи уплачивать не нужно.

Обратите внимание! С 1 января 2011 года ограничение по размеру выручки, указанное в пункте 5 статьи 287 НК РФ, не изменится

В пункте 5 статьи 287 НК РФ ограничение по размеру выручки, при соблюдении которого вновь созданная организация уплачивает авансовые платежи за соответствующий отчетный период, остается прежним - не более 1 млн. руб. в месяц либо 3 млн. руб. в квартал. В то же время указанный в пункте 3 статьи 286 НК РФ предельный размер дохода от реализации, непревышение которого позволяет организациям уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев, увеличивается с 1 января 2011 года с 3 млн. до 10 млн. руб. Основание - пункт 31 статьи 2 и пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

Допустим, по истечении полного квартала с момента государственной регистрации организации ее месячная выручка от реализации превысила 1 млн. руб. В этом случае на основании пункта 5 статьи 287 НК РФ у нее возникает обязанность уплатить ежемесячный авансовый платеж в месяце, следующем за месяцем, в котором возникло указанное превышение.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2. Допустим, по итогам девяти месяцев 2010 года ООО "Вега" получило убыток (то есть налоговая база меньше нуля). Однако в октябре его выручка от реализации составила 1,3 млн. руб. Поэтому в ноябре и декабре 2010 года общество становится потенциальным плательщиком авансовых платежей по налогу на прибыль. Для определения суммы ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в бюджет, ООО "Вега" использовало сумму налога на прибыль за III квартал 2010 года.

Так как налоговая база за девять месяцев 2010 года составила отрицательную величину, налог на прибыль за III квартал 2010 года общество не исчисляло. Значит, ежемесячные авансовые платежи в ноябре и декабре 2010 года ООО "Вега" уплачивать не должно.

Пример 4

Воспользуемся условиями примеров 2 и 3. Предположим, по итогам девяти месяцев 2010 года ООО "Вега" получило прибыль. При этом за III квартал выручка от реализации составила не более 3 млн. руб., а сумма налога на прибыль - 150 000 руб. Поскольку за октябрь 2010 года выручка от реализации равна 1,3 млн. руб. (то есть превысила 1 млн. руб.), то у ООО "Вега" возникает обязанность по уплате (не позднее 29 ноября и 28 декабря 2010 года) ежемесячных авансовых платежей в размере 50 000 руб. (150 000 руб. х 1/3) по каждому сроку уплаты.

Допустим, за III квартал 2010 года выручка от реализации превысила 3 млн. руб. Тогда первый ежемесячный авансовый платеж ООО "Вега" должно уплатить не позднее 28 октября 2010 года.

В соответствии с пунктом 3 статьи 286 НК РФ организация должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи до тех пор, пока выручка от реализации за прошедшие четыре квартала в среднем не будет составлять менее 3 млн. руб. (с 1 января 2011 года - менее 10 млн. руб.*(1)). В этом случае организация сможет перейти на уплату только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода. При отсутствии превышения по размеру выручки, указанному в пункте 5 статьи 287 НК РФ (1 млн. руб. в месяц либо 3 млн. руб. в квартал), организация в течение четырех полных кварталов подряд не обязана платить ежемесячные авансовые платежи. По истечении указанного периода деятельность налогоплательщика автоматически подпадает уже под действие пункта 3 статьи 286 НК РФ, обязывающего ежеквартально оценивать средний размер доходов от реализации, а не пункта 6 статьи 286 НК РФ.

Расчет ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли

Начиная с месяца создания, организация вправе исчислять и уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. В данном случае на нее не распространяются правила, предусмотренные пунктом 6 статьи 286 и пунктом 5 статьи 287 НК РФ. О таком порядке уплаты авансовых платежей организация должна уведомить налоговый орган в том месяце, в котором она была создана. Первый авансовый платеж рассчитывается исходя из фактической прибыли, полученной по итогам месяца, в котором организация была создана. За этот же период представляется первая налоговая декларация.

Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации и уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 3 ст. 287 и п. 3 ст. 289 НК РФ).

Примечание. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Пример 5

ЗАО "Омега" зарегистрировано 2 ноября 2010 года. В этом же месяце оно уведомило налоговый орган об уплате авансовых платежей ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Первый авансовый платеж ЗАО "Омега" исчислит исходя из прибыли, полученной за ноябрь 2010 года. Его уплату, а также представление в налоговый орган первой налоговой декларации по налогу на прибыль общество обязано осуществить не позднее 28 декабря 2010 года.

Авансовые платежи реорганизованных организаций

Рассмотрим порядок исчисления ежемесячных авансовых платежей в квартале, следующем за кварталом, в котором произошла реорганизация юридического лица в форме присоединения или преобразования (то есть изменение организационно-правовой формы организации).

Обязанности правопреемника по уплате налогов реорганизованной организации и сдаче отчетности

Согласно пункту 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном названной статьей.

При присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо, а при преобразовании одного юридического лица в другое - вновь возникшее юридическое лицо (п. 5 и 9 ст. 50 НК РФ).

Правопреемник (правопреемники) реорганизованной организации при исполнении возложенных на него статьей 50 НК РФ обязательств по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами и исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для налогоплательщиков (в том числе по представлению налоговых деклараций). Основание - абзац 2 пункта 2 статьи 50 Налогового кодекса.

Примечание. Согласно пункту 3 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме.

В пункте 3 статьи 55 НК РФ указано, что если организация была реорганизована до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Данное правило не применяется в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. Об этом говорится в пункте 4 статьи 55 НК РФ.

Учитывая положения пункта 3 статьи 55 НК РФ, налоговые декларации по налогу на прибыль присоединенных (преобразованных) организаций за последний налоговый период должны быть поданы правопреемником в налоговый орган по своему месту учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемыми (преобразованными) организациями в налоговые органы до снятия их с учета в установленном порядке.

Допустим, при реорганизации юридического лица в форме присоединения (преобразования) до момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (до момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица при преобразовании) присоединенной (преобразованной) организацией налоговые декларации за последний отчетный период представлены не были. В этом случае правопреемник исполняет данную обязанность, представляя указанную отчетность в налоговый орган по своему месту учета.

Примечание. Правила составления и подачи в налоговый орган деклараций организацией-правопреемником изложены в пункте 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

Пример 6

Запись о реорганизации "ООО "Альфа" в форме присоединения к ООО "Альфа-плюс" внесена в ЕГРЮЛ 18 июля 2010 года.

Таким образом, правопреемник (ООО "Альфа-плюс") должен представить в налоговый орган по месту своего учета по присоединенной организации (ООО "Альфа") отдельные налоговые декларации по налогу на прибыль:

- за полугодие (с 1 января по 30 июня 2010 года);

- последний налоговый период (в рассматриваемом случае с 1 января до 18 июля 2010 года).

Особенности исчисления ежемесячных авансовых платежей внутри квартала

Согласно пункту 2 статьи 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, которая перечисляется в бюджет в течение текущего квартала, определяется исходя из суммы авансового платежа, рассчитанного по итогам предыдущего квартала. Например, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам I квартала. Особенностей по исчислению ежемесячных авансовых платежей на квартал, следующий после присоединения к юридическому лицу другого юридического лица (преобразования организации), Налоговый кодекс не предусматривает.

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 28.07.2008 N 03-03-06/1/431, при расчете ежемесячных авансовых платежей на квартал, следующий после завершения реорганизации в форме присоединения, организация-правопреемник вправе учесть суммы авансовых платежей и суммы налога, начисленные присоединенными организациями за отчетные периоды до реорганизации.

Примечание. Если в ходе реорганизации к организации было присоединено другое юридическое лицо, то, рассчитывая сумму ежемесячного авансового платежа, она не обязана учитывать показатели деятельности присоединившегося юридического лица, которые сформировались на дату реорганизации.

Пример 7

Воспользуемся условием примера 6. Допустим, согласно декларациям, представленным ООО "Альфа", сумма исчисленного налога на прибыль за I квартал 2010 года равна 17 000 руб., а за полугодие 2010 года - 20 000 руб. В декларации по налогу на прибыль ООО "Альфа-плюс" за I квартал 2010 года отражена сумма исчисленного налога в размере 46 000 руб., а за полугодие 2010 года - 58 000 руб. Поскольку реорганизация завершилась 18 июля 2010 года, последним налоговым периодом для ООО "Альфа" является период с 1 января по 18 июля 2010 года. После 18 июля 2010 года все обязанности ООО "Альфа" по уплате налогов и сборов перешли к его правопреемнику - ООО "Альфа-плюс".

После 18 июля 2010 года ООО "Альфа-плюс" при расчете сумм ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль на III квартал 2010 года решило учесть суммы налога за I квартал и полугодие 2010 года по присоединенной организации. Таким образом, сумма ежемесячного авансового платежа, который ООО "Альфа-плюс" должно перечислить после 18 июля 2010 года за III квартал 2010 года, составит 5000 руб. [1/3 х (58 000 руб. - 46 000 руб. + 20 000 руб. - 17 000 руб.)].

Обратите внимание: в результате реорганизации в форме преобразования возникает новая организация, которой при исчислении авансовых платежей по налогу на прибыль следует руководствоваться пунктом 6 статьи 286 и пунктом 5 статьи 287 НК РФ*(2).

Расчет пеней за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей

Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в том же порядке, что и по уплате налога (п. 3 ст. 58 НК РФ). Поэтому на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в соответствии со статьей 75 НК РФ.

Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, то пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок применяется и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение названного отчетного периода. Это указано в постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47.

В настоящее время налоговый орган на суммы неуплаченных в установленный срок ежемесячных авансовых платежей до истечения отчетного периода пени не начисляет. После представления декларации за отчетный (налоговый) период пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей начисляются исходя из суммы, не превышающей сумму авансового платежа, исчисленного исходя из прибыли за последний квартал отчетного (налогового) периода.

Согласно декларации за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа может быть меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей на этот квартал. В данной ситуации налоговый орган производит начисление пеней на ежемесячные авансовые платежи за последний квартал отчетного (налогового) периода, принимая их (при расчете пеней) в суммах не выше сумм авансовых платежей за этот квартал.

Допустим, по итогам отчетного (налогового) периода сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа равна или превышает сумму начисленных на этот же квартал ежемесячных авансовых платежей. В таком случае при несвоевременной их уплате начисление пеней производится исходя из сумм начисленных ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был уплатить в течение квартала. Такие пояснения приведены в письмах ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127 и Минфина России от 22.01.2010 N 03-03-06/1/15.

Примечание. Минфин России в письме от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 рекомендовал налоговым органам при применении норм пункта 3 статьи 58 НК РФ учитывать позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47. Данное письмо доведено до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 31.10.2007 N ШС-6-14/847@.

Примечание. Неуплата или несвоевременная уплата авансовых платежей по налогу на прибыль не влечет налоговой ответственности согласно статье 122 НК РФ.

Пример 8

Ежемесячные авансовые платежи ООО "Альфа" за IV квартал 2010 года составляют:

- 1 700 000 руб. - по сроку 28 октября 2010 года (уплачен вовремя);

- 1 700 000 руб. - по сроку 28 ноября 2010 года (уплачен вовремя);

- 1 700 000 руб. - по сроку 28 декабря 2010 года (не уплачен).

У организации на момент первого платежа нет задолженности перед бюджетом. Согласно декларации за 2010 год налог, исходя из прибыли за IV квартал, исчислен в размере 1 600 000 руб.

Таким образом, для расчета пеней ежемесячные авансовые платежи принимаются в сумме не выше 1 600 000 руб. или по указанным срокам уплаты 533 333 руб., 533 333 руб. и 533 334 руб. соответственно.

Так как по состоянию на 1 октября 2010 года недоимки по налогу на прибыль у ООО "Альфа" нет, а уплаченные платежи на 28 октября и 28 ноября 2010 года в размере 3 400 000 руб. (1 700 000 руб. + 1 700 000 руб.) превысили сумму ежемесячных авансовых платежей, принимаемых для расчета пеней (1 600 000 руб.), то начисление пеней в IV квартале 2010 года налоговым органом не производится.

К.В. Новоселов,

советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса,

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это предусмотрено пунктом 31 статьи 2 и пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

*(2) Подобные разъяснения приведены в письме Минфина России от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492.