Единый план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (И. Гарнов, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 2, январь, февраль 2011 г.)

Единый план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению

В связи с проводимой в соответствии с Федеральным законом N 83-ФЗ*(1) бюджетной реформой с 1 января 2011 года планируются значительные изменения порядка организации бухгалтерского учета государственными (муниципальными) учреждениями, а следовательно, и существенные корректировки положений действующей в настоящее время Инструкции N 148н *(2). О предстоящих изменениях и пойдет речь в данном комментарии.

Исходя из многовариантности осуществления финансово-хозяйственной деятельности как продолжающих функционировать, так и новых организационно-правовых типов учреждений (казенных, бюджетных и автономных), для каждого из них до конца 2010 года необходимо сформировать и утвердить план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению. Вместе с тем, принимая во внимание сквозной характер бухгалтерского учета в бюджетной сфере, применяемый в ней план счетов должен быть единым. В связи с этим Минфин разработал Приказ от 01.12.2010 N 157н (далее - Приказ Минфина РФ N 157н), которым утверждены Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению (далее - Единый план счетов и Инструкция N 157н). На основании данного приказа планируется разработка трех инструкций по бухгалтерскому (бюджетному) учету для каждого типа учреждений: казенных, бюджетных (нового типа) и автономных. Текст указанного приказа размещен на официальном сайте Минфина (www.minfin.ru).

Далее рассмотрим основные изменения, которые финансисты намерены внести в систему бюджетного учета с 01.01.2011 на основе названного приказа, а также возможные риски, связанные с внедрением утвержденной им инструкции.

Изменения в структуре Плана счетов бухгалтерского (бюджетного) учета

Нормы Инструкции N 148н	Нормы Инструкции N 157н
Инструкцией N 148н регламентирован План счетов бюджетного учета (далее - План счетов). Номера счетов бюджетного учета состоят из 26 разрядов, включая: - код бюджетной классификации (1-17-й разряды); - вид финансового обеспечения (18-й разряд); - синтетический счет (19-21-й разряды); - аналитический счет (22-23-й разряды); - код Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) (24-26-й разряды)	Согласно Инструкции N 157н бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях будет осуществляться на основе Единого плана счетов. При этом номера счетов бухгалтерского учета состоят из пяти разрядов, включая коды синтетического (19-21-й разряды) и аналитического (22-23-й разряды) счетов. В соответствии с п. 21 Инструкции N 157н на основе Единого плана счетов для ведения бухгалтерского учета Минфином будут разработаны и утверждены: - план счетов бюджетного учета (будет применяться казенными учреждениями, финансовыми органами и органами, осуществляющими кассовое обслуживание); - план счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений; - план счетов бухгалтерского учета автономных учреждений; - инструкции по применению каждого из перечисленных выше планов. На основе соответствующих планов счетов и инструкций по их применению каждое учреждение будет разрабатывать и утверждать рабочий план счетов (как приложение к учетной политике). Разрядность и структуру номеров счетов бюджетного (бухгалтерского) учета при формировании типовых планов счетов планируется сохранить. При этом планируется расширить (с трех до девяти) перечень кодов видов финансового обеспечения (18-й разряд), охватывающих потребности всех типов государственных (муниципальных) учреждений, а именно: 1 - бюджетная деятельность; 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения); 3 - средства во временном распоряжении; 4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания; 5 - субсидии на иные цели; 6 - бюджетные инвестиции; 7 - средства по обязательному медицинскому страхованию. Для отражения финансовыми органами и органами Федерального казначейства соответствующих операций бюджетных, автономных учреждений и иных некоммерческих организаций, не являющихся с 01.01.2011 участниками бюджетного процесса, в рамках их кассового обслуживания: 8 - средства некоммерческих организаций на лицевых счетах (в части операций с собственными средствами учреждения (организации), средствами во временном распоряжении и субсидией на выполнение государственного (муниципального) задания); 9 - средства некоммерческих организаций на отдельных лицевых счетах (в части операций с субсидиями на иные цели и бюджетными инвестициями). При этом структура Единого плана счетов сохранена и он по-прежнему содержит пять разделов
Комментарий. Поскольку Единый план счетов рассматривается Минфином как основа для формирования типовых планов счетов для каждого типа субъектов учета, понятие "бюджетный учет" как в названии, так и в тексте Приказа Минфина РФ N 157н заменено термином "бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях", а в названии плана счетов бухгалтерского учета заострено внимание на единстве этого плана для всех субъектов учета. При этом, кроме детализации видов государственных (муниципальных) учреждений в соответствии с их новыми формами, утвержденными Федеральным законом N 83-ФЗ, структура всех остальных участников данного процесса не изменилась. Таким образом, представленные в Приказе Минфина РФ N 157н Единый план счетов и Инструкция N 157н не являются нормативными документами, которые следует применять для фактической организации бухгалтерского учета в учреждениях, а служат лишь основой для формирования типовых планов счетов для соответствующих организационно-правовых форм государственных (муниципальных) учреждений. Учитывая вышеизложенное, следует признать, что систему бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений (пусть в существенно измененном виде) планируется сохранить для всех их организационно-правовых форм (то есть декларируемое и фактическое применение в автономных учреждениях Общероссийского Плана счетов с 01.01.2011 будет прекращено). Расширение перечня кодов видов финансового обеспечения вызвано необходимостью систематизации и унификации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, организационно-правовые формы и принципы организации финансово-хозяйственной деятельности которых существенно различаются. Поэтому для учреждений разных организационно-правовых форм при формировании типовых планов счетов будут использованы различные сочетания указанных в Инструкции N 157н кодов видов финансового обеспечения (18-й разряд), в частности: - для казенных учреждений - код 1 (остальные коды неприменимы в связи с тем, что финансовое обеспечение казенных учреждений осуществляется прямым порядком, а не в форме субсидий. Однако, учитывая обязанность таких учреждений полностью сдавать выручку от приносящей доход деятельности в соответствующий бюджет, код 2 будет применяться только в части учета доходов, а также налоговых и иных обязательных платежей); - для бюджетных учреждений нового типа и автономных учреждений - коды 4, 5 и 6 (бюджетными учреждениями может применяться код 1 в рамках исполнения публичных денежных обязательств перед физическими лицами); - для остальных субъектов учета при утверждении планов счетов могут быть сформированы иные сочетания кодов финансового обеспечения
Счета, применяемые для учета операций с нефинансовыми активами, в Плане счетов детализированы в бюджетном учете по соответствующим синтетическим счетам (19-21-й разряды) по следующим группам активов (22-23-й разряды, причем 22-й разряд равен нулю): 01 - жилые помещения; 02 - нежилые помещения; 03 - сооружения; 04 - машины и оборудование; 05 - транспортные средства; 06 - производственный и хозяйственный инвентарь; 07 - библиотечный фонд; 08 - драгоценности и ювелирные изделия; 09 - прочие основные средства	Счета, применяемые для учета операций с нефинансовыми активами по соответствующим синтетическим счетам (19-21-й разряды), кроме субсчетов по группам этих активов (23-й разряд), детализированы по их статусу (22-й разряд) по следующим субсчетам: 10 - недвижимое имущество учреждения; 20 - особо ценное движимое имущество; 30 - иное движимое имущество; 40 - предметы лизинга; 50 - имущество казны. При этом отражаемые в 23-м разряде коды групп нефинансовых активов в целом остались неизменными (например, 1 "Амортизация жилых помещений", 2 "Амортизация нежилых помещений", <...> 7 "Амортизация библиотечного фонда"). Однако из состава видов нефинансовых активов исключен аналитический счет "Драгоценности и ювелирные изделия". В результате этого аналитическому счету "Амортизация прочих основных средств" присвоена цифра 8, а аналитическому счету "Амортизация нематериальных активов" - цифра 9
Комментарий. С 01.01.2011 учет нефинансовых активов будет более структурированным по порядку их использования. Однако в приведенной в Инструкции N 157н структуре счета 104 50 "Амортизация имущества, составляющего казну" есть противоречие. В соответствии с общим порядком формирования счета бухгалтерского учета при его детализации по группам имущества казны в 23-м разряде номера счета должны указываться коды групп имущества ("жилые помещения", "нежилые помещения" и т.п.). Но в действительности в данном разряде по счету 104 50 обозначаются следующие коды групп: - амортизации недвижимого имущества в составе имущества казны - счет 104 51; - амортизации движимого имущества в составе имущества казны - счет 104 58; - амортизации нематериальных активов в составе имущества казны - счет 104 59. В результате вышеизложенного не совсем понятно, как будет осуществляться детализация амортизации имущества казны: по всем группам имущества или укрупненно, то есть только по недвижимому, движимому имуществу и нематериальным активам
Для отражения операций с готовой продукцией и товарами в Плане счетов выделен единый счет 105 07 "Готовая продукция". При этом в связи с применяемым порядком учета указанных материальных запасов на данном счете по стоимости их приобретения до 2000 года применяемый отдельно субсчет "Торговая наценка" в Плане счетов не предусмотрен	Операции по созданию (приобретению) учреждением готовой продукции и товаров для перепродажи детализированы на отдельных счетах: - 105 07 "Готовая продукция"; - 105 08 "Товары". Кроме того, в Единый план счетов снова введен счет 105 09 "Наценка на товары"
Комментарий. Таким образом, с одной стороны, планируемая структура Единого плана счетов адаптирована к раздельному учету товаров и готовой продукции (это, несомненно, является положительным моментом), а с другой - восстанавливается возможность отражения товаров в бухгалтерском учете по продажной стоимости
На счете 106 04 "Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" отражались как операции по формированию стоимости изготавливаемых учреждением материальных запасов, так и все текущие расходы учреждения, осуществляемые им за счет средств от приносящей доход деятельности	В Единый план счетов, кроме оставленного в нем счета 106 04 "Вложения в материальные запасы" (с детализацией порядка использования этих запасов), введен счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" с детализацией его по следующим аналитическим счетам: - 109 60 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг"; - 109 70 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг"; - 109 80 "Общехозяйственные расходы"; - 109 90 "Издержки обращения"
Комментарий. В результате данных изменений операции по изготовлению материальных запасов для собственных нужд учреждения в Едином плане счетов отделены от операций по изготовлению готовой продукции для последующей ее реализации. Кроме того, реализована возможность как разделения затрат на производство учреждением готовой продукции (работ, услуг) и расходов по ее реализации, так и обособленного учета прямых и косвенных расходов при формировании себестоимости готовой продукции (работ, услуг)
В Плане счетов присутствовал счет 107 02 "Нематериальные активы в пути"	Из Единого плана счетов счет 107 02 "Нематериальные активы в пути" исключен
Комментарий. Конечно, учитывая специфику использования нематериальных активов в государственных (муниципальных) учреждениях, на практике счет 107 02 применялся крайне редко. Однако в связи с его исключением из Единого плана счетов непонятно, где будут учитываться фактически полученные учреждением (то есть документально подтвержденные), но оплаченные централизованно нематериальные активы до получения от вышестоящего органа извещений об их централизованной оплате
Денежные средства учреждений отражались на следующих счетах (по видам денежных средств): - 201 01 "Денежные средства учреждения на счетах"; - 201 02 "Денежные средства учреждения, полученные во временное распоряжение"; - 201 03 "Денежные средства учреждения в пути"; - 201 04 "Касса"; - 201 05 "Денежные документы"; - 201 06 "Аккредитивы"; - 201 07 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте"	Счета, применяемые для учета операций с денежными средствами, кроме кодов видов денежных средств (23-й разряд), детализированы по кодам разновидностей их использования (22-й разряд): 10 - денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства; 20 - денежные средства на лицевых счетах учреждения в кредитной организации; 30 - денежные средства в кассе учреждения
Комментарий. Учет денежных средств будет более структурированным по местам их размещения. Отражение операций с денежными средствами в иностранной валюте, в отличие от требований Инструкции N 148н, теперь осуществляется на едином счете 201 10 "Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства", а детализация рублевых и валютных средств реализована на базе аналитических счетов 201 11 и 201 17 соответственно. Кроме того, реализована возможность отражения наличных средств в иностранной валюте в кассе учреждения: единый счет 201 30 "Денежные средства в кассе" детализирован аналитическим счетом 201 37 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте"
Денежные средства, размещенные на депозитах, отражались на счете 204 01 "Депозиты и иные финансовые активы" в структуре финансовых вложений	Кроме того, из Единого плана счетов исключен счет 201 02 "Денежные средства учреждения, полученные во временное распоряжение". Вместо него под этим номером в план счетов включен счет "Денежные средства учреждения, размещенные на депозиты" с одновременным исключением аналогичного счета 204 01 из счетов по учету финансовых вложений
Комментарий. Порядок учета денежных средств, размещенных на депозитах, стал аналогичным порядку отражения таких средств в бухгалтерском учете коммерческих организаций (где аналогом счета 201 02 является счет 55 "Специальные счета в банках"). В связи с исключением из Единого плана счетов счета 201 02 "Денежные средства учреждения, полученные во временное распоряжение" возникает вопрос: где учитывать такие денежные средства? Если их отражать вместе со средствами учреждения на его счетах, налицо риск их использования для собственных нужд
Финансовые вложения учреждений, кроме счета 204 01 "Депозиты, иные финансовые активы", отражались на счетах: - 204 02 "Акции и иные формы участия в капитале"; - 204 03 "Облигации, векселя"	В Едином плане счетов, кроме исключения депозитов из состава финансовых вложений, данный объект бухгалтерского учета структурирован по порядку использования (23-й разряд) путем включения в указанный план следующих счетов первого порядка (22-й разряд): - 204 20 "Ценные бумаги, кроме акций"; - 204 30 "Акции и иные формы участия в капитале"; - 204 50 "Иные финансовые активы". Детализация же по видам финансовых вложений, реализованная в форме аналитических счетов второго порядка к перечисленным выше счетам, существенно расширена: - 204 21 "Облигации"; - 204 22 "Векселя"; - 204 23 "Иные ценные бумаги, кроме акций"; - 204 31 "Акции"; - 204 32 "Уставный фонд государственных (муниципальных) предприятий"; - 204 33 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях"; - 204 34 "Иные формы участия в капитале"; - 204 51 "Активы в управляющих компаниях"; - 204 52 "Доли в международных организациях"; - 204 53 "Прочие финансовые активы"
Комментарий. Не оспаривая положительные последствия более детализированного и структурированного представления финансовых вложений в Едином плане счетов, необходимо обратить внимание на следующие особенности применения новых счетов бухгалтерского учета финансовых вложений. Так, в соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" учредителем унитарного предприятия может выступать РФ, субъект РФ или муниципальное образование. Государственные (муниципальные) учреждения согласно требованиям Федерального закона N 83-ФЗ могут создаваться органами исполнительной власти соответствующих уровней. Таким образом, применение счетов 204 32 и 204 33 в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений будет неправомерным. Отражение на счете 204 52 долей учреждений в международных организациях несколько отличается от отражения этих платежей в Общероссийском плане счетов, где согласно требованиям ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н) такие платежи финансовыми вложениями не являются, так как не преследуют цели получения доходов. Однако, учитывая иные приоритеты создания и хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений (не получение прибыли, а выполнение функций государства), включение данного счета в состав финансовых вложений вполне оправданно
Счета учета расчетов учреждений по доходам группировались в Плане счетов по группам доходов, в частности: - 205 03 "Расчеты по доходам от оказания платных услуг"; - 205 05 "Расчеты по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ"; - 205 06 "Расчеты по поступлениям от наднациональных организаций и правительств иностранных государств"; - 205 07 "Расчеты по поступлениям от международных финансовых организаций"; - 205 09 "Расчеты по доходам от реализации активов"	В Едином плане счетов группировка расчетов по доходам учреждения приняла иерархическую структуру: каждая из ранее существующих групп доходов (коды которых теперь указаны в 22-м разряде) детализирована по подгруппам (23-й разряд). В результате счета 205 05, 205 06 и 205 07 преобразованы в счета 205 51, 205 52 и 205 53 соответственно и объединены в рамках нового счета первого порядка 205 50 "Расчеты по поступлениям от бюджетов". Счет первого порядка 205 70 "Расчеты по доходам от операций с активами" введен вместо счетов 205 09, 205 02 и детализирован по видам источников доходов с активами счетами второго порядка: - 205 71 "Расчеты по доходам от операций с основными средствами"; - 205 72 "Расчеты по доходам от операций с нематериальными активами"; - 205 73 "Расчеты по доходам от операций с непроизведенными активами"; - 205 74 "Расчеты по доходам от операций с материальными запасами"; - 205 75 "Расчеты по доходам от операций с финансовыми активами"
Комментарий. Учет расчетов по доходам стал более структурированным, а структура счета 205 00 - иерархичной
Аналогично счетам учета расчетов по доходам структурированы только по одному уровню следующие счета: - 206 00 "Расчеты по выданным авансам"; - 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами"; - 209 00 "Расчеты по недостачам"; - 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам"	В Едином плане счетов (аналогично счетам учета расчетов по доходам) счета учета расчетов по выданным авансам (206 00) и принятым обязательствам (302 00) будут структурированы по двум уровням: по группам и видам соответствующих расходов. В частности, все виды текущих расходов (КОСГУ 200) включены в состав счетов 206 20 "Расчеты по авансам по работам и услугам", 208 20 "Расчеты с подотчетными лицами по работам и услугам" и 302 20 "Расчеты по работам и услугам", а все затраты на приобретение имущества (КОСГУ 300) - в состав счетов 206 30 "Расчеты по авансам по поступлению нефинансовых активов", 208 30 "Расчеты с подотчетными лицами по поступлению нефинансовых активов" и 302 30 "Расчеты по поступлению нефинансовых активов". При этом коды видов соответствующих расходов (23-й разряд) в части текущих затрат остались неизменными, а нумерация кодов остальных таких расходов привязана к соответствующим счетам первого порядка (например, на счете 302 23 будут отражаться расчеты по коммунальным услугам, а на счете 302 34 - расчеты по приобретению материальных запасов). Аналогично в Едином плане счетов изменена структура счета бухгалтерского учета 209 00 "Расчеты по ущербу имуществу". Так, на счете первого порядка 209 70 будут учитываться расчеты по ущербу нефинансовым активам, а на счете 209 80 - расчеты по прочему ущербу. При этом счет второго порядка 209 81 предназначен для учета расчетов по недостачам денежных средств, а счет 209 82 - для расчетов по недостачам иных финансовых активов
Комментарий. Учитывая, что с 01.01.2011 на счете 209 00 подлежат отражению операции по учету всех видов ущерба учреждению, а не только ущерба его имуществу, название данного счета, по мнению автора, следует изменить
В Плане счетов был предусмотрен счет 207 00 "Расчеты по бюджетным кредитам"	В Едином плане счетов счет 207 00 называется "Расчеты по кредитам, займам (ссудам)", и он детализирован счетами первого и второго порядка. На этом счете допускается отражение расчетов не только по бюджетным кредитам, но и по займам (ссудам), полученным от иных займодавцев (счет 207 04)
Комментарий. Изменение структуры и порядка использования счета 207 00 вызвано предоставлением бюджетным и автономным учреждениям с 01.01.2011 большей хозяйственной самостоятельности в привлечении заемных средств
Учет расчетов с прочими дебиторами ведется в разрезе следующих аналитических счетов (п. 174 Инструкции N 148н): - 210 01 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"; - 210 02 "Расчеты по поступлениям в бюджет с финансовыми органами"; - 210 03 "Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"; - 210 04 "Расчеты по поступлениям с органами казначейства"	В Едином плане счетов счет 210 00 "Прочие расчеты с дебиторами" детализирован следующими аналитическими счетами: - 210 01 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"; - 210 02 "Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет" (для администраторов доходов и т.п.); - 210 03 "Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам"; - 210 04 "Расчеты по распределенным поступлениям к зачислению в бюджет" (для администраторов доходов и т.п.); - 210 05 "Расчеты с прочими дебиторами"; - 210 06 "Расчеты с учредителем"
Комментарий. Таким образом, при сохранении ранее применяемых в рамках счета 210 00 счетов аналитического учета в Единый план счетов дополнительно включены: - для расчетов с прочими дебиторами - счет 210 05, являющийся аналогом включенного в Общероссийский план счетов счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Учитывая, что понятие "прочие дебиторы" четко не определено, использование счета 210 05 параллельно с аналитическими счетами счета 302 00, по мнению автора, только затруднит организацию бухгалтерского учета учреждения; - для отражения операций по установленным отчислениям учреждения с органом власти (помимо отчислений в бюджеты), выполняющим функции и полномочия его учредителя - счет 210 06
Включенный в План счетов с 01.01.2009 счет 215 00 "Вложения в финансовые активы" был предназначен для учета инвестиций в объекты нефинансовых активов, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций и иных форм участия в капитале, находящихся в собственности РФ, субъектов РФ, муниципальных образований	В Едином плане счетов счет 215 00 "Вложения в финансовые активы" также детализирован по группам и видам таких вложений на базе счетов первого и второго порядка. Так, в Едином плане счетов по указанному счету будут применяться следующие счета первого порядка: - 215 20 "Вложения в ценные бумаги, кроме акций"; - 215 30 "Вложения в акции и иные формы участия в капитале"; - 215 50 "Вложения в иные финансовые активы". В частности, на счете, содержащем аналитический код 30 "Вложения в акции и иные формы участия в капитале", будут применяться коды вида синтетического счета финансовых активов (23-й разряд): - 1 "Вложения в акции"; - 2 "Вложения в государственные (муниципальные) предприятия"; - 3 "Вложения в государственные (муниципальные) учреждения"; - 4 "Вложения в иные формы участия в капитале"
Комментарий. Поскольку группировка вложений, включенных в состав счета 215 00, практически совпадает с группировкой счета 204 00 "Финансовые вложения", следует признать, что счет 215 00 будет служить для формирования фактической стоимости осуществляемых учреждениями финансовых вложений аналогично порядку применения, например, счета 106 00 "Вложения в нефинансовые активы" для формирования первоначальной стоимости имущества учреждения
Счета учета финансового результата (401 01, 401 03 и 401 04) были детализированы по всем видам доходов и расходов учреждения (КОСГУ), а также по порядку их принятия (доходы и расходы текущего года, доходы будущих периодов и т.п.)	В Едином плане счетов в связи с исключением статей КОСГУ из структуры номеров счетов бухгалтерского учета осталась детализация только по порядку принятия учреждением доходов и расходов (а учет по КОСГУ планируется организовать на уровне аналитических счетов). При этом, кроме разделения доходов и расходов по счетам первого уровня, в Единый план счетов включены такие ранее отсутствующие в нем счета, как 401 50 "Расходы будущих периодов" и 401 60 "Резервы предстоящих расходов". В частности, на счете 401 50 могут быть отражены расходы (если учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов), связанные: - с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; - с освоением новых производств, установок и агрегатов; - с рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; - с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) сотрудников учреждения; - с приобретением неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов нематериальными активами; - с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств и др. Если же по таким расходам в рамках учетной политики учреждениями создаются резервы предстоящих расходов, данные затраты учитываются на счете 401 60
Комментарий. В результате состав счетов учета финансового результата в Едином плане счетов максимально приближен к составу аналогичных счетов Общероссийского плана счетов бухгалтерского учета и позволяет учреждениям детализировать по периодам не только доходы (как было ранее), но и свои расходы, а также создавать различные резервы предстоящих расходов и платежей. Это повышает эффективность управления доходами и расходами государственных (муниципальных) учреждений и устраняет значительное количество несоответствий между порядком отражения доходов и расходов в их бухгалтерском и налоговом учете
В Плане счетов, утвержденном Инструкцией N 148н, санкционирование расходов учреждения носило предварительный характер и было обязательно для осуществления как бюджетных расходов, так и затрат, полученных за счет приносящей доход деятельности	В Едином плане счетов указанные принципы санкционирования расходов (предварительный характер и обязательность) сохранены только для казенных учреждений и только в отношении средств целевого бюджетного финансирования. Кроме того, в раздел "Санкционирование расходов" Единого плана счетов введены новые счета: - 506 00 "Право на принятие обязательств" - предназначен для сбора информации об объеме права субъекта учета на принятие в пределах утвержденных ему на соответствующий финансовый год сумм сметных (плановых) назначений обязательств учреждения (то есть доведенных до них государственных (муниципальных) заданий и иных нормативов для разработки смет (планов финансово-хозяйственной деятельности)); - 507 00 "Утвержденный объем финансового обеспечения" - предназначен для учета бюджетными и автономными учреждениями сумм утвержденных им сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) на соответствующий финансовый год объемов доходов (поступлений), а также сумм внесенных в установленном порядке в течение текущего финансового года изменений; - 508 00 "Получено финансового обеспечения" - предназначен для учета учреждениями сумм полученного в текущем финансовом году на соответствующие счета учреждения финансового обеспечения (доходов (поступлений)), а также сумм возврата ранее поступившего финансового обеспечения (доходов (поступлений))
Комментарий. В связи с тем, что вся коммерческая выручка казенных учреждений с 01.01.2011 подлежит сдаче в бюджет, санкционирование их внебюджетных расходов не имеет смысла. Бюджетные учреждения нового типа и автономные учреждения с 01.01.2011 будут получать бюджетные средства не в форме целевого бюджетного финансирования, а в форме бюджетных субсидий (их затраты учитываются не в момент перечисления субсидий, а по мере фактического использования). К тому же данные типы учреждений самостоятельны в использовании средств, полученных от осуществления ими коммерческой деятельности, а санкционированию подлежат только расходы за счет средств полученных субсидий и (в отличие от казенных учреждений) в момент получения этих субсидий (а не по каждому факту их расходования). Вместе с тем бюджетные и автономные учреждения осуществляют свою деятельность на основе полученных ими государственных (муниципальных) заданий и утвержденных на их основе смет (планов финансово-хозяйственной деятельности). В результате применявшийся данными учреждениями ранее порядок санкционирования своих расходов заменен на новый порядок санкционирования, основанный на учете доведенных до них нормативов государственных (муниципальных) заданий и показателей утвержденных смет (планов финансово-хозяйственной деятельности). Для организации бухгалтерского учета указанных выше новых объектов санкционирования расходов бюджетных и автономных учреждений в Единый план счетов и введены новые счета 506 00, 507 00 и 508 00

Общие требования к организации бухгалтерского (бюджетного) учета

Инструкция N 157н содержит целый ряд новых требований к организации бухгалтерского (бюджетного) учета, то есть требований, которые ранее не были предусмотрены действующей в 2010 году Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н). Озвучим их.

1. В соответствии с п. 1 Инструкции N 157н учреждения могут вводить дополнительные коды аналитического учета в счета бухгалтерского (бюджетного) учета (22-23-й разряды), то есть им предоставлена самостоятельность в формировании рабочих планов счетов (как приложение к учетной политике).

2. В пункте 3 Инструкции N 157н указано, что при ведении бухгалтерского учета необходимо учитывать, что:

- бухгалтерский учет государственного (муниципального) имущества, обязательств, операций, их изменяющих (фактов хозяйственной деятельности), финансовых результатов осуществляется путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета государственного (муниципального) учреждения;

- бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций;

- бухгалтерский учет ведется исходя из предположения, что субъект учета будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем;

- информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах), отражаемая на соответствующих счетах рабочего Плана счетов учреждений, должна быть полной, с учетом существенности и эффективности затрат на нее;

- информация об имуществе, обязательствах и операциях, их изменяющих, а также о результатах исполнения бюджета и (или) хозяйственной деятельности учреждения формируется субъектом учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета с обеспечением аналитического учета (аналитики), в объеме показателей, предусмотренных законодательством РФ для представления внешним пользователям (опубликования в средствах массовой информации);

- данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у государственных (муниципальных) учреждений различных типов, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды их деятельности;

- рабочий план счетов государственного (муниципального) учреждения, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные в рамках формирования учетной политики, применяются учреждением непрерывно и могут быть изменены с обеспечением сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период);

- в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, а также позволяющая ее пользователям положиться на нее, как на правдивую. В целях Инструкции N 157н существенной информацией признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской отчетности субъекта учета;

- имущество, являющееся собственностью учредителя государственного (муниципального) учреждения, учитывается в бухгалтерском учете обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения;

- обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество отражаются в бухгалтерском учете учреждений обособленно.

Таким образом, бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях, с одной стороны, полностью приведен в соответствие требованиям действующего законодательства по организации бухгалтерского учета в целом в Российской Федерации (в том числе однозначно закреплен метод начисления в отличие от частичного применения ранее кассового метода), с другой - учреждениям, с учетом соблюдения принципа преемственности рабочих планов счетов, предоставлена определенная самостоятельность в их формировании и в организации бухгалтерского учета отдельных участков их финансово-хозяйственной деятельности.

3. Согласно п. 6 Инструкции N 157н в целях организации бухгалтерского учета субъект учета формирует свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий. При этом он руководствуется законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет и государственную учетную политику.

Правовой акт субъекта учета, устанавливающий в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику, утверждает:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые субъектом учета счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;

- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным в учреждении графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;

- формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные учреждением формы первичных учетных документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные п. 7 Инструкции N 157н или утвержденные Минфином;

- формы документов управленческого учета и внутренней отчетности субъекта учета, содержащие обязательные реквизиты первичного учетного документа, утвержденные Минфином;

- порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;

- иные решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Таким образом, Минфин признает, что полностью регламентировать все особенности финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений невозможно. Поэтому разрабатываемая, пусть даже в соответствии с указаниями вышестоящих органов, но все-таки самими учреждениями, учетная политика становится обязательным условием организации их бухгалтерского учета.

4. В рамках общих требований действующего законодательства по документированию хозяйственных операций учреждениям п. 7-18 Инструкции N 157н предоставлена самостоятельность в применении тех или иных форм первичных учетных документов, а также разработке в рамках формирования своей учетной политики нетиповых форм данных документов. Кроме того, в них детально прописаны процедуры внутреннего контроля за формированием, учетом и хранением первичных учетных документов. Напомним, ранее п. 3 Инструкции N 148н было регламентировано ведение бюджетного учета на основании первичных учетных документов и учетных регистров, формы которых приведены в приложениях к ней.

Вместе с этим в п. 12 Инструкции N 157н предусмотрено, что формирование журналов операций и главной книги по сведениям, составляющим государственную тайну, осуществляется обособленно и с соблюдением норм законодательства РФ о защите государственной тайны. То есть при общем снижении уровня требований к документальному оформлению учреждениями осуществляемых ими финансово-хозяйственных операций общий порядок такого оформления приведен в соответствие требованиям действующего законодательства к организации учетного процесса (в том числе к защите сведений, составляющих государственную тайну).

5. В перечень Единого плана счетов включены новые забалансовые счета:

- 24 "Имущество, переданное в доверительное управление";

- 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)";

- 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".

Таким образом, в забалансовом учете реализована возможность отделения имущества, переданного в пользование сторонним организациям, от находящегося в распоряжении самого учреждения. Инструкция N 148н таких счетов не предусматривала.

Новые требования к организации учета нефинансовых активов

1. Согласно п. 24 Инструкции N 157н первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением в целях исполнения обязательств по договору. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно учреждение определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, стоимость нефинансовых активов, полученных учреждением по указанным договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы. В действующей в 2010 году Инструкции N 148н таких положений не было. Они включены в Инструкцию N 157н в связи с расширением самостоятельности учреждений, в том числе и в организации расчетов со сторонними организациями и лицами.

2. Определение текущей рыночной стоимости с 01.01.2011 производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально (то есть письмами организаций-изготовителей, сведениями статистических и иных государственных органов, а также средств массовой информации) или экспертным путем (п. 25 Инструкции N 157н). В связи с этим оформления протокола оценочной комиссии учреждения (без приложения к нему документальных подтверждений цены или протоколов ее экспертной оценки) для формирования рыночной стоимости безвозмездно полученных нефинансовых активов теперь недостаточно.

3. Первоначальная (фактическая) стоимость нефинансовых активов, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга), определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 26 Инструкции N 157н). Касающиеся лизинга нефинансовых активов положения приведены и в других пунктах Инструкции N 157н.

Ранее возможность получения государственными (муниципальными) учреждениями нефинансовых активов по договорам лизинга за счет средств бюджетного финансирования была запрещена (ст. 6 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" и ст. 665 ГК РФ), а за счет иных источников - нормативными документами никак не регламентировалась. Теперь же лизинг становится не только допустимым способом приобретения нефинансовых активов, но учреждение также получает возможность осуществлять ускоренную амортизацию таких объектов учета в бухгалтерском учете (п. 44 Инструкции N 157н).

4. В соответствии с п. 32 Инструкции N 157н материальные объекты нефинансовых активов, полученные учреждением в безвозмездное или возмездное пользование, учитываются им на забалансовом счете либо по стоимости, указанной собственником (балансодержателем) имущества, либо в условной оценке: один объект - один рубль. При этом операции по перемещению указанных активов отражаются как на балансовых (путем изменения субконто материально ответственных лиц), так и на забалансовых счетах. Таким образом, может быть решена проблема отражения в учете учреждений стоимости полученных в пользование (в том числе в аренду) нефинансовых активов (в том числе земельных участков), если их собственник (балансодержатель) не сообщает при этом информацию о стоимости данных объектов.

В Инструкции N 148н таких положений не было, а условная учетная оценка "один объект - один рубль" применялась только в отношении бланков строгой отчетности.

5. Принятие к учету объектов основных средств, нематериальных и непроизведенных активов, а также их выбытие (в том числе в результате принятия решения об их списании) осуществляется (если инструкцией не предусмотрено иное) на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом) - Актом по форме, установленной Минфином (п. 34 Инструкции N 157н).

То есть с 01.01.2011 допускается списание учреждениями стоимости нефинансовых активов на основании решения созданных ими постоянно действующих комиссий по поступлению и выбытию активов, за исключением стоимости таких активов (Минфин сохранил прежний порядок списания).

Так, согласно п. 4 Положения об особенностях списания федерального имущества, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 N 834, решение принимается:

- в отношении федерального движимого имущества (за исключением особо ценного движимого имущества), закрепленного за федеральным государственным учреждением собственником либо приобретенного им за счет средств, выделенных его учредителем на приобретение федерального имущества, - организацией самостоятельно;

- в отношении федерального недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства), а также особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным государственным учреждением собственником либо приобретенного федеральным государственным учреждением за счет средств, выделенных его учредителем на приобретение федерального имущества, - организацией по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, в ведении которого оно находится.

6. Пунктом 62 Инструкции N 157н определен состав затрат, участвующих в формировании первоначальной стоимости объектов нематериальных активов, - фактические вложения в их приобретение (создание). При этом в сумму указанных вложений не следует включать:

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием объекта нематериальных активов);

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам предшествующих отчетных периодов, которые были признаны доходами и расходами;

- расходы, непосредственно связанные с созданием образцов новых изделий (опытных образцов), принимаемых по результатам научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в состав нефинансовых активов учреждения.

Формулировка данного пункта Инструкции N 157н не в полной мере соответствует требованию п. 10 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", применяемого коммерческими учреждениями, а также требованиям действующего законодательства по налогообложению прибыли. В частности, согласно перечисленным выше требованиям стоимость создаваемых в процессе НИОКР опытных образцов подлежит включению в стоимость созданного в процессе их осуществления нематериального актива, а в случае использования их после окончания НИОКР в качестве основных средств или материальных запасов их стоимость должна быть восстановлена в бухгалтерском и налоговом учете в корреспонденции со счетами учета доходов.

Применение формулировок Инструкции N 157н приведет к возникновению разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью объектов нематериальных активов, а в случае оплаты НИОКР из бюджета - к претензиям со стороны контролирующих органов в связи с нецелевым использованием учреждением бюджетных средств (то есть к фактическому использованию средств, выделенных на оплату текущих затрат (НИОКР), в осуществлении капитальных вложений).

7. Согласно п. 66 Инструкции N 157н нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи бюджетного или автономного учреждения за предоставленное им право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, относятся пользователем (лицензиатом) на финансовый результат в составе расходов (на расходы текущего финансового года, либо на расходы будущих периодов) в порядке, установленном учреждением. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые бюджетным или автономным учреждением в виде фиксированного разового платежа, отражаются пользователем (лицензиатом) на счетах финансового результата в порядке, установленном учреждением.

Таким образом, порядок отражения в бухгалтерском учете нематериальных активов, полученных в пользование, приведен в соответствие общим требованиям к их учету.

8. В пункте 85 Инструкции N 157н даны понятия остаточной стоимости амортизируемого имущества, оставшегося срока его полезного использования и порядка расчета годовой суммы амортизации используемых объектов имущества, а также определено, что в случаях изменения срока полезного использования в связи с изменением первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основного средства, нематериального актива (в том числе в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации), начиная с месяца, в котором был изменен срок его полезного использования, расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования.

То есть процедура изменения норм амортизации на объекты нефинансовых активов стала максимально регламентированной и прозрачной.

9. Учреждение, осуществляющее централизованные закупки материальных запасов и (или) торговую (производственную) деятельность, в соответствии с установленной им учетной политикой вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов затраты, произведенные по заготовке и доставке материальных запасов до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки, а относить их в состав расходов на финансовый результат текущего финансового года (п. 103 Инструкции N 157н).

Положения этого пункта, в отличие от аналогичных требований ПБУ 5/01 "Учет материальных запасов", допускают возможность невключения транспортно-заготовительных расходов в стоимость товаров. Однако данная формулировка максимально соответствует требованиям ст. 320 НК РФ по отражению указанных расходов в налоговом учете.

10. Выбытие материальных запасов по основанию их списания в результате хищений, недостач, потерь оформляется соответствующими актами с отражением стоимости материальных ценностей на уменьшение финансового результата текущего финансового года, с одновременным предъявлением к виновным лицам сумм причиненных ущербов (п. 112 Инструкции N 157н).

Данным пунктом однозначно запрещено относить суммы недостач материальных запасов на затраты учреждения.

11. Передача (возврат) материальных запасов подрядчикам, исполнителям работ или пользователям (в рамках возмездного (безвозмездного) пользования за исключением проката) оформляется первичным (сводным) учетным документом (накладной, актом приемки-передачи и т.п.) с отражением внутреннего перемещения материального запаса, без списания передаваемых объектов с балансового учета, и одновременным их отнесением на соответствующие забалансовые счета (п. 116 Инструкции N 157н).

Этот пункт запрещает списывать стоимость материалов, передаваемых подрядчикам учреждения, до момента документального подтверждения ими их использования.

12. В пункте 118 Инструкции N 157н подробно прописаны состав и структура каждой из групп материальных запасов, отражаемых в бухгалтерском учете на аналитических счетах. В результате этого установлены однозначные критерии отнесения тех или иных материальных запасов к соответствующим группам. Такая детализация уже была известна бухгалтерским службам учреждений из указаний по применению бюджетной классификации, но в инструкции по бухгалтерскому учету она описана впервые.

13. Пунктами 121-123 Инструкции N 157н установлены особенности учета готовой продукции. Согласно данным пунктам продукция, изготовленная в учреждении для целей продажи, - готовая продукция, учитывается на счете 105 00 "Материальные запасы", содержащем аналитический код вида синтетического счета 7 "Готовая продукция", то есть на счете 105 07.

Готовая продукция принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) себестоимости на дату ее выпуска (на дату принятия к учету). Фактическая себестоимость готовой продукции определяется по окончании месяца. При этом возникающие отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой) относятся либо на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции, либо в части реализованной продукции или продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., - на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года. Перевод готовой продукции в состав материальных запасов (основных средств) в целях ее использования для нужд учреждения осуществляется по фактической себестоимости, признаваемой фактической (первоначальной) стоимостью объекта.

Таким образом, учет готовой продукции в учреждениях организуется по плановой (нормативно-плановой) себестоимости, что предполагает предварительное утверждение учреждением соответствующих норм. При этом, по мнению автора, в учетной политике учреждения целесообразно регламентировать порядок списания отклонений между нормативной и фактической себестоимостью готовой продукции не на увеличение ее нереализованного остатка, а на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года. В результате вся производимая учреждением готовая продукция будет отражена в его бухгалтерском учете по единой (нормативно-плановой) стоимости, то есть без искажений за счет включения в нее сумм указанных выше отклонений.

14. Для учета операций по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг теперь предназначен счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполняемых работ, услуг". Порядок отражения на нем затрат установлен п. 134-140 Инструкции N 157н.

С 01.01.2011 затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные. При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, напрямую связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, являются прямыми затратами, непосредственно относящимися на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги.

Накладные расходы распределяются одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей) учреждение организует по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.). Способ калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбирается учреждением самостоятельно (или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя) таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике либо распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, либо относятся на увеличение расходов текущего финансового года.

Сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров, относится к издержкам обращения.

Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, относятся к незавершенному производству, отражаемому в бухгалтерском учете по фактической себестоимости прямых затрат. При этом сумма общехозяйственных расходов учреждения не включается в фактическую стоимость незавершенного производства.

Данная новация в порядке формирования себестоимости в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений является действенным механизмом повышения эффективности производства ими готовой продукции. Теперь в бухгалтерском учете фактическая себестоимость готовой продукции учреждения может формироваться не "котловым" (обезличенным) методом, а с учетом порядка отнесения затрат на себестоимость продукции (прямые и косвенные затраты) и с детализацией по экономическим элементам (что, например, является обязательным условием выполнения работ в рамках исполнения государственного оборонного заказа).

Единственная замеченная автором неточность в регламентировании бухгалтерского учета данных операций состоит в том, что общехозяйственные расходы, с одной стороны, согласно п. 135 Инструкции N 157н могут быть либо включены в фактическую себестоимость соответствующей готовой продукции (работ, услуг), либо сразу отнесены на текущие расходы учреждения, а с другой (согласно п. 137) - не могут быть отнесены на незавершенное производство и, следовательно, должны быть однозначно списаны на текущие расходы учреждения.

15. Материальные ценности, приобретенные учреждением для продажи, учитываются на счете 105 08 "Товары", а торговая надбавка (скидка) - на счете 105 09 "Наценка на товары". Особенности учета товаров и их торговой надбавки предусмотрены п. 124-126 Инструкции N 157н.

Товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости. Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, могут учитывать товары, переданные в реализацию, по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки). Суммы торговых надбавок (скидок) по товарам, реализованным, отпущенным или списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., отражаются в уменьшение финансового результата текущего финансового года.

Относящиеся к нереализованным товарам суммы надбавок (скидок) могут уточняться по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем определения полагающихся в соответствии с установленными учреждением размерами сумм надбавок (скидок) на соответствующие товары.

Аналитический учет товаров, переданных на реализацию, ведется в разрезе материально ответственных лиц, мест реализации в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики. Учет операций по счету "Торговая наценка" ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Таким образом, в Инструкции N 157н восстанавливается имевшая место до 2000 года возможность отражения товаров в бухгалтерском учете учреждений не по "покупной", а по "продажной" стоимости с обособленным учетом торговых наценок (скидок). Конечно, данная новация ставит государственные (муниципальные) учреждения в одинаковое положение с коммерческими организациями (счет по учету торговых наценок из плана счетов которых никогда не исключался). Однако применять такой порядок (в учетной политике), по мнению автора, нецелесообразно по следующим причинам:

- ведение бухгалтерского учета существенно затрудняется за счет осуществления дополнительных проводок по списанию сумм торговой наценки на финансовые результаты учреждения при реализации товаров;

- возникает разница между стоимостью остатка товаров в бухгалтерском и налоговом учете (где доход от торговых операций с 01.01.2002 формируется в виде разницы между фактической выручкой и фактической себестоимостью реализованных товаров).

Кроме того, учитывая, что в Едином плане счетов отсутствуют активно-пассивные счета, а также тот факт, что счет 105 09 "Наценка на товары", имеющий исключительно кредитовое сальдо, входит в состав "активных" счетов учета нефинансовых активов, применять метод учета товаров "по продажной стоимости" будет, по мнению автора, не вполне методологически верно.

Обратите внимание! В связи с тем, что непроизведенные активы отражаются в бухгалтерском учете большинства учреждений крайне редко, новые особенности их отражения в учете в комментарии не рассматриваются.

Уточненные требования к организации учета нефинансовых активов

Кроме новых требований к организации учета нефинансовых активов, Инструкция N 157н содержит также целый ряд уточненных требований. Приведем эти изменения в таблице.

Нормы Инструкции N 148н	Нормы Инструкции N 157н
К объектам основных средств относятся материальные объекты основных фондов, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, независимо от стоимости объектов со сроком полезного использования более 12 месяцев (п. 16)	Материальные объекты имущества, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг (рыночных и (или) нерыночных), осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг), принимаются к учету в качестве основных средств (п. 38). Объект основных средств может выбывать в случаях (п. 51): - принятия решения о списании объекта основных средств, в том числе по основанию морального и физического износа; недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов; частичной ликвидации (в том числе при выполнении работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию); ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; - при передаче в порядке, предусмотренном законодательством РФ, объекта имущества другому государственному (муниципальному) учреждению или государственному (муниципальному) предприятию; - в иных случаях прекращения права оперативного управления, предусмотренных законодательством РФ; - при возврате объекта, являющегося предметом лизинга (сублизинга), лизингодателю; - при включении объекта имущества в состав государственной части Музейного фонда РФ, Архивного фонда РФ или национального библиотечного фонда
Комментарий. В результате определение объектов основных средств расширено в связи с новыми условиями их использования учреждениями. Вместе с тем включение в данное определение ссылки на право оперативного управления может привести к возникновению проблем в учете данных активов, ведь согласно требованиям Гражданского кодекса и Федерального закона N 83-ФЗ в оперативном управлении учреждений планируется оставить только особо ценное государственное имущество, полученное или приобретенное за счет бюджетных средств
Для учета нематериальных активов необходимо, чтобы, кроме прочих, одновременно удовлетворялось условие об их использовании в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения (п. 24)	К нематериальным активам относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения, одновременно, кроме прочих, удовлетворяющие следующему условию: объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем (п. 56)
Комментарий. Кроме описанного выше некорректного ограничения объектов учета только их оперативным управлением, включение в Инструкцию N 157н формулировки признака нематериального актива, аналогичного применяемому коммерческими организациями, может привести к тому, что права, патенты и т.п., используемые учреждением для управленческих нужд, но не для извлечения коммерческого дохода, не будут признаны нематериальными активами
1. По объектам основных средств и нематериальных активов амортизация в целях бюджетного учета начисляется в следующем порядке (п. 43): а) на объекты недвижимого имущества: - стоимостью до 20 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости объекта; - стоимостью свыше 20 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами; б) на объекты движимого имущества и объекты нематериальных активов: - на объекты библиотечного фонда и нематериальных активов стоимостью до 20 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию; - на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 20 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами; - на драгоценности, ювелирные изделия независимо от их стоимости, а также на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, - не начисляется; - на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 20 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. 2. По объектам материальных основных фондов и нематериальных основных фондов в составе имущества казны амортизация в целях бюджетного учета отражается следующим образом (п. 44): на объекты активов с даты их включения в состав имущества казны - не начисляется <...>	1. По объектам основных средств амортизация начисляется в следующем порядке (п. 92): а) на объекты недвижимого имущества: - стоимостью до 40 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету; - стоимостью свыше 40 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации; б) на объекты движимого имущества: - на объекты библиотечного фонда стоимостью до 40 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию; - на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации; - на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, - не начисляется; - на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 40 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. 2. По объектам нематериальных активов амортизация начисляется следующим образом (п. 93): - на объекты стоимостью до 40 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при принятии объекта на учет; - на объекты стоимостью свыше 40 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации. 3. По объектам материальных и нематериальных основных фондов, составляющим государственную (муниципальную) казну публично-правового образования, амортизация начисляется в следующем порядке (п. 94): на объекты нефинансовых активов, включенные в состав государственной (муниципальной) казны по основанию прекращения права оперативного управления (хозяйственного ведения), - в размере сумм, учтенных (начисленных) последним правообладателем <...>
Комментарий. Увеличение предельной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, позволяющее начислять на них 100%-ю амортизацию, с 20 000 руб. до 40 000 руб., обусловлено повышением с 01.01.2011 данного показателя в налоговом учете для всех организаций, осуществляющих хозяйственную деятельность в Российской Федерации. Уточнено, что по имуществу казны амортизация не начисляется (если иное не предусмотрено нормативными актами финансового органа соответствующего публично-правового образования), но в бухгалтерском учете соответствующих финансовых органов отражается сумма амортизации, уже начисленной учреждениями за время оперативного управления данным имуществом. При последующей передаче такого имущества в оперативное управление учреждения оно начисляет амортизацию единовременно за весь предыдущий период нахождения имущества в составе имущества казны
Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов (п. 54)	Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов. Учет и формирование затрат на производство материальных запасов осуществляется им в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 104). В фактическую стоимость материальных запасов не включается сумма общехозяйственных и иных аналогичных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (изготовлением) материальных запасов (п. 105)
Комментарий. Таким образом, порядок формирования стоимости изготавливаемых учреждением материальных запасов дополнен требованием вести учет себестоимости данных запасов по видам продукции, а также ограничением на увеличение этой себестоимости на суммы общехозяйственных расходов
Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости (п. 58)	Выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Применение одного из указанных способов определения стоимости материальных запасов при выбытии по группе (виду) материальных запасов осуществляется в течение финансового года непрерывно. Определение средней фактической стоимости материальных запасов производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости (количества) остатка на начало месяца и поступивших материальных запасов в течение текущего месяца на дату их выбытия (отпуска) (п. 108). При выбытии материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, их стоимость может оцениваться по фактической стоимости каждой единицы таких запасов (п. 109). Установленный порядок определения стоимости материальных запасов при их выбытии в течение отчетного года для соответствующих групп (видов) материальных запасов не меняется (п. 110)
Комментарий. Требования Инструкции N 157н к порядку списания материальных запасов существенно детализированы положениями о неизменности регламентированного учетной политикой способа оценки таких запасов в течение года, а также о неправомерности применения списания материальных запасов по средней стоимости в отношении драгоценных металлов, драгоценных камней и т.п.
Согласно требованиям Инструкции N 148н операции по изготовлению и материальных запасов для собственных нужд учреждений, и готовой продукции для реализации на сторону отражались в бюджетном учете на едином счете 106 04 "Изготовление готовой продукции, работ, услуг"	Счет 106 04 "Вложения в материальные запасы" предназначен для учета операций по изготовлению учреждением материальных запасов, необходимых для обеспечения деятельности учреждения и не предназначенных для продажи (реализации), а также для учета операций, связанных с приобретением материальных запасов (при отражении произведенных вложений в сумме затрат, формирующих фактическую стоимость объекта материальных запасов) (п. 133)
Комментарий. Разделение в Инструкции N 157н операций по изготовлению материальных запасов для собственных нужд учреждений и готовой продукции для реализации на сторону позволило более четко регламентировать порядок ведения бухгалтерского учета каждого из перечисленных видов хозяйственных операций

Новые требования к учету денежных средств учреждения

Согласно п. 156 Инструкции N 157н для учета операций с безналичными денежными средствами в валюте РФ, осуществляемых на счетах казенных учреждений, в случае проведения указанных операций не через органы Федерального казначейства (финансовый орган), а также операций по счетам бюджетных и автономных учреждений предназначен счет 201 01 "Денежные средства учреждения на счетах".

В Инструкции N 148н на счете 201 01 велся учет операций по движению денежных средств учреждения в случае проведения указанных операций не через органы казначейства. Также на счете учитывались операции со средствами, полученными от деятельности, приносящей доход.

Поскольку бюджетные и автономные учреждения, в отличие от казенных, с 01.01.2011 будут получать бюджетные средства не в виде целевого бюджетного финансирования, а в форме бюджетных субсидий, то действующий с указанной даты порядок отражения в бюджетном учете только расчетов с органами Федерального казначейства по использованию выделенных лимитов бюджетных обязательств вместо непосредственно операций по поступлению и выбытию бюджетных средств со счетов для них будет неприменим. Поэтому кассово-рассчетные операции бюджетных и автономных учреждений за счет средств полученных бюджетных субсидий будут отражаться в их бухгалтерском учете аналогично проводимым в предыдущие периоды операциям за счет средств от приносящей доход деятельности, но с использованием дополнительно введенных счетов 201 10 "Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе Федерального казначейства" и 201 20 "Денежные средства на счетах учреждения в кредитной организации" (в зависимости от того, где будет разрешено открывать счета соответствующим учреждениям).

Остальные положения Инструкции N 148н с принятием Единого плана счетов и Инструкции N 157н, по мнению автора, существенно не изменились.

И. Гарнов,

генеральный директор

ООО "Аудиторская компания "Интера"

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 2, январь, февраль, 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

*(2) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н.