Учет основных средств в свете последних изменений (Т. Сильвестрова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

Учет основных средств в свете последних изменений

На момент подготовки журнала в печать в Минюсте находятся на регистрации приказы, утверждающие инструкции по ведению бухгалтерского учета государственными (муниципальными) учреждениями с 1 января 2011 года. Это приказы Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н) и от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 162н). Предлагаем рассмотреть, опираясь на положения данных документов, порядок учета основных средств в 2011 году. При этом внимание прежде всего будет обращено на те моменты учета основных средств, которые претерпели изменения.

Прежде чем перейти к рассмотрению заданного вопроса, уточним такой момент. Инструкция N 157н содержит общие положения по ведению бухгалтерского учета бюджетными, казенными и автономными учреждениями, в том числе учета основных средств. На основе норм этого документа разработана Инструкция N 162н.

Инструкции по ведению бюджетного (для казенных учреждений) и бухгалтерского (для автономных и бюджетных учреждений) учета составлены исходя из этого документа и дополняют его. Они применяются (приказ об утверждении Инструкции N 162н):

- органами государственной власти (государственными органами);

- органами местного самоуправления;

- органами управления государственными и территориальными внебюджетными фондами;

- государственными (муниципальными) казенными учреждениями;

- государственными академиями наук;

- иными юридическими лицами, согласно законодательству РФ осуществляющими бюджетные полномочия получателей бюджетных средств.

В приложениях к Инструкции N 162н приведена корреспонденция счетов по типовым операциям, совершаемым получателями бюджетных средств, а в самой инструкции - требования к применению счетов, содержащихся в Плане счетов, и их корреспонденция при отражении тех или иных бухгалтерских операций. Инструкция N 157н подобной информации не содержит.

Объект учета

Условия включения материальных ценностей в состав объектов основных средств не претерпели существенных изменений. К основным средствам по-прежнему относятся объекты имущества независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, для осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг). Материальные объекты имущества, за исключением периодических изданий, составляющие библиотечный фонд учреждения, принимаются к учету в качестве основных средств независимо от срока их полезного использования.

Новшеством в вопросе отнесения объектов к основным средствам является разъяснение ситуации принятия к учету объекта основных средств, находящегося в долевой собственности. Согласно п. 40 Инструкции N 157н такие объекты принимаются к учету соразмерно доле в праве общей собственности.

В свою очередь, законченные капитальные вложения арендатора (лизингополучателя) в отделимые или неотделимые улучшения арендованных им объектов имущества, в том числе по договору лизинга (сублизинга), принимаются к учету в составе основных средств учреждения-арендатора (лизингополучателя) в сумме произведенных им вложений, если иное не предусмотрено договором аренды (лизинга, сублизинга) (п. 42 Инструкции N 157н).

В связи с узакониванием применения лизинговых операций для бюджетных и казенных учреждений, а также с выделением из состава имущества особо ценного внесена корректировка в группировку основных средств. Согласно п. 53 Инструкции N 157н группировка основных средств осуществляется:

- по группам имущества (недвижимое, особо ценное движимое, иное движимое имущество учреждения, имущество - предметы лизинга);

- по видам имущества, соответствующим подразделам классификации, установленным ОКОФ.

С учетом данной группировки в счета синтетического и аналитического учета были внесены соответствующие изменения. Ниже приведем сравнительную характеристику аналитических счетов, применяемых для учета основных средств в соответствии с нормами Инструкции N 148н*(1) и Инструкции N 162н.

Сравнительная таблица по применению счетов по учету основных средств

Инструкция N 162н		Инструкция N 148н
Счет	Наименование счета	Счет	Наименование счета
101 11 000	Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения	101 01 000	Жилые помещения
101 31 000	Жилые помещения - иное движимое имущество учреждения
101 41 000	Жилые помещения - предметы лизинга
101 12 000	Нежилые помещения - недвижимое имущество учреждения	101 02 000	Нежилые помещения
101 32 000	Нежилые помещения - иное движимое имущество учреждения
101 42 000	Нежилые помещения - предметы лизинга
101 13 000	Сооружения - недвижимое имущество учреждения	101 03 000	Сооружения
101 33 000	Сооружения - иное движимое имущество учреждения
101 43 000	Сооружения - предметы лизинга
101 15 000	Транспортные средства - недвижимое имущество учреждения	101 05 000	Транспортные средства
101 35 000	Транспортные средства - иное движимое имущество учреждения
101 45 000	Транспортные средства - предметы лизинга
101 34 000	Машины и оборудование - иное движимое имущество учреждения	101 04 000	Машины и оборудование
101 44 000	Машины и оборудование - предметы лизинга
101 36 000	Производственный и хозяйственный инвентарь - иное движимое имущество учреждения	101 06 000	Производственный и хозяйственный инвентарь
101 46 000	Производственный и хозяйственный инвентарь - предметы лизинга
101 37 000	Библиотечный фонд - иное движимое имущество учреждения	101 07 000	Библиотечный фонд
101 47 000	Библиотечный фонд - предметы лизинга
101 18 000	Прочие основные средства - недвижимое имущество учреждения	101 09 000	Прочие основные средства
101 38 000	Прочие основные средства - иное движимое имущество учреждения
101 48 000	Прочие основные средства - предметы лизинга
		101 08 000	Драгоценности и ювелирные изделия

Объекты основных средств по-прежнему подразделяются на объекты движимого и недвижимого имущества. В зависимости от этого на принятие объекта к бухгалтерскому учету и списание с него оформляются соответствующие первичные документы. Форма этих первичных документов и их перечень остались неизменными. Например, поступление и внутреннее перемещение основных средств как объектов движимого имущества оформляются:

- Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;

- Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);

- Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);

- Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002);

- Требованием-накладной (ф. 0315006);

- Ведомостью выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Первоначальная стоимость объектов основных средств

Без изменений осталось положение, согласно которому основные средства принимаются к учету по своей первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание), с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ) (п. 23 Инструкции N 157н).

Новым является уточнение о том, как определить рыночную стоимость имущества, полученного по договору дарения. Согласно п. 25 Инструкции N 157н первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

При определении текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, используются:

- данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций;

- сведения, полученные из средств массовой информации и специальной литературы;

- экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных к работе в комиссии на добровольных началах) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

Если основные средства получены по договору лизинга (сублизинга), то их первоначальная (фактическая) стоимость определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Решение о принятии к учету имущества, являющегося предметом лизинга (сублизинга), на баланс лизингодателя или лизингополучателя принимается по согласованию между сторонами договора лизинга (сублизинга) (п. 26 Инструкции N 157н).

Изменение балансовой стоимости объектов

Отдельно обращаем ваше внимание на условия изменения балансовой стоимости основного средства при его модернизации, достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации (разукомплектации). Согласно п. 27 Инструкции N 157н затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию объекта нефинансового актива относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ.

Срок полезного использования

В определении срока полезного использования объектов основных средств не произошло существенных изменений, хотя на отдельные моменты его установления по нормам новой инструкции рекомендуем обратить внимание. В частности, уточнено, что сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого предусматривается использование в процессе деятельности учреждения объекта нефинансовых активов в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (п. 44 Инструкции N 157н).

Внесены уточнения в перечень информации, которой следует руководствоваться при определении срока полезного использования объекта основных средств.

Экономические отношения между субъектами рынка постоянно развиваются, и сейчас возможность приобретения оборудования по договору лизинга предусматривается инструкциями N 157н и 162н, поскольку эта операция экономически оправданна и по таким договорам приобретается имущество. Инструкция N 157н содержит информацию о том, как определяется срок полезного использования основного средства, приобретенного по договору лизинга (сублизинга). Так, согласно п. 44 Инструкции N 157н срок полезного использования объекта основных средств, являющегося предметом лизинга (сублизинга), определяется учреждением, принимающим объект в соответствии с условиями договора к учету в общем порядке (в порядке, установленном вышеназванном пунктом), если иное не предусмотрено договором лизинга (сублизинга). Таким образом, при определении срока полезного использования основного средства по договору лизинга применяются рекомендации, содержащиеся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества, при отсутствии в законодательстве РФ норм, устанавливающих сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации, в случаях отсутствия информации в законодательстве РФ и в документах производителя - на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:

- срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;

- гарантийного срока использования объекта;

- других критериев, установленных в вышеназванном пункте.

В части определения первоначальной стоимости объекта основных средств при его приобретении за плату, сооружении и (или) изготовлении добавлено следующее ограничение (п. 47 Инструкции N 157н). Не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств суммы общехозяйственных и иных аналогичных расходов, за исключением случаев, когда эти расходы непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основных средств.

Принятие к учету и списание (выбытие) объектов основных средств

Здесь хотелось бы обратить внимание читателей на уточнение, содержащееся в новой инструкции, о том, что в учреждении на основании приказа руководителя должна быть создана комиссия, в функции которой входят (п. 34 Инструкции N 157н):

- принятие к учету объектов основных средств;

- принятие решений о выбытии основных средств (в том числе об их списании).

Ранее для осуществления данных действий также создавалась комиссия. Необходимость в этом вытекала из формы актов приемки-передачи и актов на списание объектов основных средств. Прямого указания на необходимость создания такой комиссии Инструкция N 148н не содержала, в отличие от Инструкции N 157н.

Также Инструкцией N 157н уточнен порядок учета объектов основных средств, находящихся в безвозмездном или возмездном пользовании учреждения. Напомним, что Инструкция N 148н предусматривала учет этих объектов по стоимости, указанной в договоре безвозмездного пользования (п. 56 Инструкции N 148н). С 2011 года основные средства, полученные учреждением в безвозмездное или возмездное пользование, учитываются учреждением на забалансовом счете 01 (п. 152 Инструкции N 162н) по стоимости, указанной собственником (балансодержателем) имущества, а в случаях неуказания собственником (балансодержателем) стоимости - в условной оценке: один объект - 1 руб. (п. 32 Инструкции N 157н). Причем операции по передаче (возврату) объекта основных средств в безвозмездное или возмездное пользование отражаются на основании первичного учетного документа (акта) на соответствующих счетах учета нефинансовых активов путем внутреннего перемещения объекта нефинансовых активов с одновременным отражением на забалансовом счете переданного (полученного) объекта по его балансовой стоимости (то есть возврат имущества, полученного в безвозмездное пользование, будет отражаться по кредиту счета 01).

Обратите внимание! Принятие к учету объекта основных средств, являющегося предметом лизинга, в случае, если по условиям договора лизинга указанный объект поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, осуществляется на основании первичного документа лизингополучателя по дате получения имущества лизингополучателем (п. 49 Инструкции N 157н).

В пункте 51 Инструкции N 157н перечислены случаи отражения в бухгалтерском учете выбытия объектов основных средств:

- принятие решения о списании объектов основных средств по основанию их выбытия помимо воли учреждения - хищения, недостачи, порчи выявленных при инвентаризации активов; частичной ликвидации (в том числе при выполнении работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию); ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- по завершении мероприятий (разборки, демонтажа, уничтожения, утилизации и т.п.), предусмотренных при принятии решения о списании объектов основных средств по иным основаниям, закрепленным законодательством РФ, в том числе по основанию морального и физического износа объектов основных средств, нецелесообразности их дальнейшего использования, непригодности, невозможности или неэффективности их восстановления;

- передача в порядке, предусмотренном законодательством РФ, объекта имущества другому государственному (муниципальному) учреждению, органу государственной власти (государственному органу), органу местного самоуправления (муниципальному органу), государственному (муниципальному) предприятию;

- иные случаи прекращения права оперативного управления, предусмотренные законодательством РФ;

- возврат объекта, являющегося предметом лизинга (сублизинга), лизингодателю;

- включение объекта имущества в состав государственной части Музейного фонда РФ, Архивного фонда РФ или национального библиотечного фонда.

Акты на списание (выбытие) объектов основных средств принимаются к учету при наличии согласования решения о списании объекта основных средств в случаях, предусмотренных законодательством РФ, с собственником имущества (с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя и (или) собственника имущества) и утверждающей надписи на акте руководителя учреждения (п. 52 Инструкции N 157н). Отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств до утверждения в установленном порядке решения о его списании (выбытии) и реализация мероприятий, предусмотренных актом о списании, не допускаются. Этот пункт разработан в частности с учетом норм Постановления Правительства РФ от 14.10.2010 N 834 "Об особенностях списания федерального имущества".

Внесены изменения в учет операций по выбытию и перемещению объектов основных средств. Согласно п. 55 Инструкции N 157н учет операций по поступлению объектов основных средств ведется:

- в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов в части операций принятия к учету объектов основных средств по сформированной первоначальной стоимости или операций по увеличению первоначальной (балансовой) стоимости объектов основных средств на сумму фактических затрат по их достройке, реконструкции, модернизации, дооборудованию;

- в журнале по прочим операциям - по иным операциям поступления объектов основных средств.

Напомним, что согласно п. 108 Инструкции N 148н в журнале по прочим операциям велся учет операций с денежными документами. Учет операций с основными средствами отражался только в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Бухгалтерский учет поступления и выбытия основных средств

Приведем корреспонденцию счетов по учету основных средств, опираясь на приложение 1 к Инструкции N 162н.

Содержание операции	Номер счета
	по дебету	по кредиту
Принятие к бюджетному учету вновь выстроенных зданий, сооружений и работ по достройке, реконструкции зданий и сооружений	0 101 11 310 - 0 101 13 310	0 106 11 310
Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств при их приобретении	0 106 11 310 0 106 31 310	0 107 11 310 0 107 31 310 0 208 21 660 0 208 22 660 0 208 25 660 0 208 26 660 0 208 31 660 0 208 91 660 0 302 21 730 0 302 22 730 0 302 25 730 0 302 26 730 0 302 31 730 0 302 91 730
Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств при их безвозмездном получении, в том числе по централизованному снабжению, распоряжению, извещению	0 106 11 310 0 106 31 310	1 304 04 310 1 401 10 151 1 401 10 152 1 401 10 153 0 401 10 180
Принятие к бюджетному учету по сформированной стоимости объектов основных средств при безвозмездном получении	0 101 11 310 - 0 101 13 310 0 101 15 310 0 101 18 310 0 101 31 310 - 0 101 38 310	1 304 04 310 1 401 10 151 1 401 10 152 1 401 10 153 0 401 10 180
Принятие к учету объектов основных средств (в том числе работ по модернизации, достройке, реконструкции, дооборудованию объектов основных средств)	0 101 11 310 - 0 101 13 310 0 101 15 310 0 101 18 310 0 101 31 310 - 0 101 38 310	0 106 11 310 0 106 13 330
Формирование фактической стоимости изготовляемых хозяйственным способом объектов основных средств	0 106 11 310 0 106 31 310	0 208 21 660 - 0 208 26 660 0 208 31 660 0 208 34 660 0 208 91 660 0 302 11 730 - 0 302 13 730 0 302 21 730 - 0 302 26 730 0 302 31 730 - 0 302 34 730 0 302 91 730 0 303 02 730 - 0 303 08 730 0 303 10 730 - 0 303 13 730 0 105 31 440 0 105 36 440 0 104 11 410 - 0 104 13 410 0 104 15 410 0 104 18 410 0 104 31 410 - 0 104 38 410
- в части объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб.		0 101 34 410 - 0 101 36 410 0 101 38 410
Оприходование изготовленных хозяйственным способом объектов основных средств по фактической стоимости	0 101 33 310 - 0 101 38 310	0 106 31 310
Оприходование излишков основных средств, выявленных при инвентаризации, по рыночной стоимости	0 101 11 310 - 0 101 13 310 0 101 15 310 0 101 18 310 0 101 31 310 - 0 101 38 310	0 401 10 180
Внутреннее перемещение объектов основных средств в учреждении между материально ответственными лицами	0 101 11 310 - 0 101 13 310 0 101 15 310 0 101 18 310 0 101 31 310 - 0 101 38 310 0 101 41 310 - 0 101 48 310	0 101 11 310 - 0 101 13 310 0 101 15 310 0 101 18 310 0 101 31 310 - 0 101 38 310 0 101 41 310 - 0 101 48 310
Принятие к учету лизингового имущества (основных средств), поступившего лизингополучателю, учитываемого в соответствии с договором на балансе лизингополучателя	0 101 41 310 - 0 101 48 310	0 106 41 310
Внутреннее перемещение объектов основных средств - предметов при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей, на счет по учету основных средств	0 101 11 310 - 0 101 13 310 0 101 15 310 0 101 18 310 0 101 31 310 - 0 101 38 310	0 101 41 310 - 0 101 48 310
Принятие к бюджетному учету объектов основных средств, поступивших в натуральной форме при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом	0 101 15 310 0 101 18 310 0 101 34 310 - 0 101 38 310	0 401 10 172
Передача безвозмездно основных средств	1 304 04 310 0 401 20 241 0 401 20 242 1 401 20 251 - 1 401 20 253	0 101 11 410 - 0 101 13 410 0 101 15 410 0 101 18 410 0 101 31 410 - 0 101 38 410
- передача ранее начисленной амортизации при безвозмездной передаче основных средств	0 104 11 410 - 0 104 13 410 0 104 15 410 0 104 18 410 0 104 31 410 - 0 104 38 410	1 304 04 310 0 401 20 241 0 401 20 242 1 401 20 251
Передача произведенных капитальных вложений в основные средства, связанных с их передачей иным организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций, а также физическим лицам	0 401 10 172	0 106 11 410 0 106 31 410
Передача произведенных капитальных вложений в объекты основных средств в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, разным главным распорядителям средств одного бюджета, между учреждениями разных уровней бюджетов	1 304 04 310 0 401 20 241 0 401 20 242 1 401 20 251 - 1 401 20 253	0 106 11 410 0 106 31 410
Реализация объектов основных средств:
- начисление доходов от реализации по цене реализации (в том числе НДС)	0 205 71 560	0 401 10 172
- начисление задолженности покупателя имущества по налогам, подлежащим перечислению учреждениями в бюджет, в случаях, установленных налоговым законодательством РФ	2 205 81 560	2 401 10 180
- списание объекта основных средств с баланса при его реализации (отражается по балансовой стоимости объекта)	0 104 11 410 - 0 104 13 410 0 104 15 410 0 104 18 410 0 104 31 410 - 0 104 38 410 0 401 10 172	0 101 11 410 - 0 101 13 410 0 101 15 410 0 101 18 410 0 101 31 410 - 0 101 38 410
- списание расходов по реализации имущества (по видам расходов)	0 401 10 172	0 401 20 200
Выбытие объектов основных средств, пришедших в негодность	0 104 11 410 - 0 104 13 410 0 104 15 410 0 104 18 410 0 104 31 410 - 0 104 38 410 0 401 10 172	0 101 11 410 - 0 101 13 410 0 101 15 410 0 101 18 410 0 101 31 410 - 0 101 38 410
Одновременно производится запись на оприходование стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств и остающихся в распоряжении учреждения	0 105 32 340 - 0 105 36 340	0 401 10 172
Вложение объектов основных средств в уставный капитал (фонд) организаций	0 302 73 830	0 101 11 410 - 0 101 13 410 0 101 15 410 0 101 18 410 0 101 31 410 - 0 101 38 410

Т. Сильвестрова,

главный редактор журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н.