Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 июня 2008 г. N КА-А40/4872-08 Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что заявитель документально подтвердил обоснованность применения ставки ноль процентов по НДС с реализации услуг для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, кроме того, реализация отходов и лома черного (цветного) металла, образовавшегося в процессе собственного производства, не является лицензируемым видом деятельности и освобождается от обложения НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 5 июня 2008 г. N КА-А40/4872-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 3 июня 2008 г.

ОАО "Ростелеком" (далее Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7(далее Инспекция) с заявлением о признании недействительным решения N 89/16-75 от 18.08.2007 г. в части доначасления НДС в сумме 24 241 рублей и предложения внести исправления в бухгалтерский учет, признании незаконным зачета доначисленной суммы НДС в размере 21 241 рублей, решение о котором указано в письме от 21.09.07 г. N 58-14-09/16227 и об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения путем восстановления на лицевом счете суммы переплаты 24 241 рублей.

Решением Арбитражного суд г. Москвы от 17.12.2007 г., оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2008 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Законность и обоснованность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган просит отменить принятые по делу судебные акты в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права.

В обоснование своих доводов Инспекция указывает на то, что на момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0 процентов за январь 2007 г., т.е. на 31.01.2007 г., услуги связи, предоставленные Обществом, дипломатическими представительствами были оплачены не в полном объеме. Согласно представленным платежно-расчетным документам, оплата по оказанным услугам произведена на сумму 3 045 515 руб. следовательно, обоснованность применения нулевой ставки по НДС по реализации, заявленной в декларации, на сумму 3 045 515 руб. не может считаться подтвержденной в январе 2007 г.

При реализации лома и отходов черных и цветных металлов на сумму 246 011 руб., образовавшихся в процессе собственного производства, Общество незаконно применило освобождение от обложения НДС в порядке п.п. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку отсутствует лицензия на заготовку, переработку и реализацию лома черных и цветных металлов. Зачет сумм налога, доначисленных по решению N 89/16-75, за счет имеющейся у Общества переплаты, произведен в соответствии с налоговым законодательством.

В судебном заседании представитель Инспекции доводы кассационной жалобы поддержал, просил суд кассационной инстанции отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт, в котором в удовлетворении требований Обществу отказать в полном объеме.

В судебном заседании представитель Общества возражал относительно довод жалобы по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и представленном в порядке ст. 279 АПК РФ отзыве на кассационную жалобу.

Обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон и изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для отмены судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судом, по результатам камеральной проверки представленной Обществом налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% за январь 2007 г. Инспекцией вынесено решение от 09.07.2007 г. N 62/16-58, которым Обществу отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС при реализации услуг дипломатическим представительствам иностранных государств и в применении льготы по НДС в связи с осуществлением операций, не признаваемых объектом налогообложения; налогоплательщику доначислен НДС в размере 568 235 руб. 30.03.2007 г. Общество представило в налоговый орган уточенную налоговую декларацию по НДС за январь 2007 г., согласно которой реализация услуг дипломатическим представительствам и консульствам составила 3 079 627 руб.; сумма реализации товаров без НДС по коду операции 1010274 - 246 011 руб. Инспекция по результатам камеральной налоговой проверки представленной уточненной декларации вынесла решения от 17.08.2007 г. N 89/16-75, согласно которого Обществу предложено уплатить сумму неуплаченного (неполностью уплаченного) НДС в размере 24 241 руб. и внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет. Письмом N 58-14-09/16277 от 12.09.2007 г. Инспекция уведомила Общество о произведенном зачете суммы НДС в размере 24 241 руб., доначисленной на основании оспариваемого решения.

Полагая указанное решение от 17.08.2007 г. N 89/16-75 и зачет доначисленных сумм НДС в размере 24 241 руб. незаконным, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Принимая решения об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, суд пришел к выводу о том, что момент определения налоговой базы по НДС при реализации услуг иностранным представительствам определяется на общих основаниях, в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ. Таким образом, поскольку услуги связи оказаны Обществом в январе 2007 года, то данные о такой реализации должны содержаться в налоговой декларации по НДС за январь 2007 г. вне зависимости от даты фактический оплаты оказанных услуг, а следовательно, Общество правомерно включило в налоговую декларацию за январь 2007 года реализацию услуг дипломатическим и приравненным к ним представительствам.

Реализация отходов и лома черного и (или) цветного металла, образовавшегося в процессе собственного производства, не является лицензируемым видом деятельности в соответствии с законодательства РФ и освобождается от обложения НДС вне зависимости от наличия у организации лицензии на ведение деятельности по заготовке, переработке и реализации лома. Зачет доначисленного налога в счет переплаты, произведен Инспекцией в нарушение ст. 46 НК РФ.

Данный вывод соответствует фактическим обстоятельствам дела, установленным в ходе его рассмотрения.

Согласно п.п. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами. Порядок применения данного пункта установлен Правилами применения нулевой ставки.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в редакции Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 г., с 01.01.2006 г. все налогоплательщики обязаны исчислять НДС с единого момента определения налоговой базы по НДС, которым является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)

В соответствии со ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого месяца как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы.

Следовательно, исчисление и уплата НДС с 01.01.2006 г., включая как формирование налоговой базы, так и применение налоговых ставок, должны производиться в том месяце, когда произошло оказание услуг, а не в том месяце, когда поступила оплата за эти услуги, если оплата не вносилась авансом. В НК РФ не сделано никаких исключений в отношении установленного ст. 167 НК РФ момента определения налоговой базы в отношении реализации услуг для официального пользования дипломатическим представительствам.

Редакция ст. 167 НК РФ, действующая с 01.01.2006 года, исключает возможность применения п. 5 Правил применения нулевой ставки (утв. Постановлением Правительства РФ N 1033 от 30.12.2000 года) как препятствующего налогоплательщику подтвердить правомерность применения ставки 0 процентов по выставленным счетам-фактурам до их оплаты.

Внося изменения в п. 1 ст. 167 НК РФ без включения в эту статью норм, исключающих применение для реализации услуг дипломатическим представительствам иного момента определения налоговой базы, законодатель тем самым установил, что для формирования налоговой базы при реализации услуг дипломатическим представительствам достаточно единственно факта оказания им услуг (либо получения предварительной оплаты от дипломатических представительств в счет предстоящего оказания услуг).

Поэтому п. 5 Правил применения нулевой ставки в той мере, в которой он препятствует налогоплательщику поставить к вычету налог по выставленным им счетам-фактурам до их оплаты дипломатическими представительствами, не подлежит применению с 01.01.2006 года.

Суд кассационной инстанции считает несостоятельной ссылку Инспекции, в обосновании своих доводов, на приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 07.11.2006 г. N 136Н, поскольку указанный приказ противоречит нормам Налогового Кодекса РФ, обладающего большей юридической силой.

Доводы жалобы о том, что в случае не предоставления копии платежно-расчетных документов для подтверждения ставки 0 процентов по реализации услуг дипломатическим представительствам налогоплательщик обязан уплатить НДС по ставке 18 %, суд кассационной инстанции считает неправомерными и противоречащими действующему налоговому законодательству.

В отношении операции по реализации услуг дипломатическим представительствам в соответствии с требованиями п.п. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ допускается применение только одной налоговой ставки - 0 процентов.

Кроме того, Конституционный суд РФ в Определении N 372-О-П от 15.05.2007 г. прямо указал, что нулевая налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового Кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменять ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Как установлено судом, оспариваемое решения Инспекции мотивировано тем, что Общество не подтвердило Обоснованность применения налоговой ставке 0% по НДС с реализации услуг для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, поскольку не в полном объеме представило подтверждающие документы, предусмотренные п. 5 Правил применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1033 от 30.12.2000 г. (далее Правила), а именно - копии платежно-расчетных документов, подтверждающих оплату дипломатическими представительствами услуг Общества, оказанных в январе 2007 года, и оплаченных в феврале, марте и апреле 2007 года.

Как правомерно указал суд, в указанных Правилах установлен перечень документов, необходимых для подтверждения права на выставление налогоплательщиком счетов-фактур с нулевой ставкой НДС, в числе которых нет платежно-расчетных документов об оплате соответствующих товаров (работ, услуг) и отсутствует указание на предоставление одновременно с нулевой налоговой декларацией пакета документов, подтверждающего применения ставки 0%. Налоговым кодексом РФ в отношении услуг, поименованных в п.п. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, не предусмотрено применение норм ст. 165 НК РФ, устанавливающих требования к предоставлению налогоплательщиками именно пакетов определенных документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0%.

Кроме того, Общество не имеет возможности учитывать платежно-расчетные документы при формировании налоговой базы за соответствующий месяц в условиях действия с 01.01.2006 г. новой редакции нормы ст.ст. 163, 167 НК РФ и Правил оказания услуг местной, внутризоновой междугородной и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.05.2005 г. N 310.

При указанных обстоятельствах, правомерными являются выводы суда о том, что поскольку счета-фактуры без выделения НДС выставлены Обществом именно в январе 2007 года, то сведения о подтверждении реализации услуг дипломатическим представительствам и связанных с такой реализации налоговых вычетов должны быть отражены именно в налоговой декларации за январь 2007 года, независимо от даты фактической оплаты указанных счетов-фактур.

Как установлено судом, Инспекция отказывая Обществу в освобождении от обложения НДС реализации лома и отходов черных и цветных металлов, образовавшихся в процессе собственного производства, ссылается на Правила обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения, утвержденных Постановление Правительства РФ от 11.05.01 г. N 369, и ст. 149 НК РФ, которые предусматривают наличие лицензии по заготовке, переработке и реализации лома черных и цветных металлов.

Пунктом 6 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что перечисленные в ней операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подпунктам 81, 82 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.01 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, включены заготовка, переработка и реализация лома цветных металлов; заготовка, переработка и реализация лома черных металлов. Вместе с тем, п. 1 Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома черных металлов (утв. Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 года N 766, вступило в силу с 29.12.2006 г.) установлено, что действие Положения не распространяется на реализацию лома черных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства.

Как установил суд, сумма реализации лома и отходов черных и цветных металлов, образовавшихся в процессе собственного производства подтверждается представленными Обществом, по требованию налогового органа N 58-16-12/01/5817, сопроводительным письмом от 04.05.2007 г. N 3/15664, следующими документами: договорами, счетами-фактурами, накладными, приемо-сдаточным актами (л.д. 17-85 т. 3).

При указанных обстоятельствах, правомерными являются выводы суда о том, что реализация отходов и лома черного и (или) цветного металла, образовавшихся в процессе собственного производства, не является лицензируемым видом деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации, в связи с чем, Общество правомерно применило льготу, предусмотренную п.п. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Указанный вывод суда соответствует правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Определении от 25.01.2008 г. N 16765/07.

Как установлено судом, письмом N 58-14-09/16227 от 12.09.2007 г. Инспекция уведомила Общество о произведенном зачете суммы НДС в размере 24 241 руб., доначисленной на основании обжалуемого решения (л.д. 43 т. 4).

В соответствии со ст. 46 НК РФ решение о взыскании (в данном случае зачете в счет переплаты) может быть принято только после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока (п. 2 ст. 46 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.06 г. N 137-ФЗ, действующей с 01.03.2007 г.)

Согласно правовой позиции, изложено в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 г. N 5274/06, по смыслу пунктов 3, 9 статьи 46 НК РФ зачет доначисленного налога в счет переплаты квалифицируется в качестве принудительного взыскания налоговым органом задолженности по налогу.

При указанных обстоятельства, правомерными являются выводы суда о том, что решение о зачете в счет переплаты вынесено Инспекцией в нарушение ст. 46 НК РФ, без направления налогоплательщику требования об уплате доначисленного по решению НДС, что лишило Общество возможности реализовать свое право на добровольную уплату доначисленного налога и представляет собой не предусмотренный НК РФ способом принудительного взыскания доначисленных налогов.

Доказательств, опровергающих выводы суда, Инспекцией не представлено.

Иная оценка стороной обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

При проверке принятых по делу решения и постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

С учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 13.03.2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" государственная пошлина в размере 1000 руб. подлежит взысканию с налогового органа в доход федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 110, 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 17 декабря 2007 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 февраля 2008 года по делу N А40-49073/07-116-173 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1000 руб. по кассационной жалобе.