Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 мая 2008 г. N КА-А40/3408-08-П При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль и НДС суду необходимо установить обстоятельства, связанные с реальностью затрат и хозяйственных операций общества, представлением им документов, подтверждающих оприходование спорных работ и услуг, правильность применения налоговых вычетов и обоснованность отнесения произведенных расходов на затраты с учетом оценки уважительности причин несвоевременного представления документов в налоговый орган (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 23 мая 2008 г. N КА-А40/3408-08-П
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2008 г.

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 ноября 2008 г. N КА-А40/10833-08-П

ООО "Алмаз" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, с учетом его уточнения, о признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 31 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) от 28.02.2007 N 19490 в части начисления налога на прибыль и НДС, привлечения к ответственности относительно контрагентов ООО "Центральный телеграф", ООО "Панорама", ООО "Окна Дизайн", ООО "Спектр-Строй", а также начисления пеней полностью.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.06.2007 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции от 28.02.2007 N 19490 касательно взыскания недоимки по налогам, пени, привлечения к налоговой ответственности по эпизоду отнесения на расходы и на налоговый вычет затрат по договору с ОАО "Центральный телеграф". В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением от 22.08.2007 Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.11.2007 постановление суда апелляционной инстанции отменено, дело передано на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд для проверки приводимых в апелляционной жалобе и заявленном ходатайстве доводов заявителя относительно оприходования реализованных услуг, их оплаты, оформления счетов-фактур, соотносимости документов, которые имеют существенное значение при оценке обоснованности налоговой выгоды, заявленной Обществом. Суду предложено рассмотреть спор с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

При новом рассмотрении дела судом апелляционной инстанции постановлением от 28.01.2008 решение суда первой инстанции изменено. В части отказа ООО "Алмаз" в удовлетворении требований к Инспекции ФНС России N 31 по г. Москве о признании недействительным решения налогового органа от 28.02.2007 N 19490 относительно взыскания недоимки по налогам, сборам, пени и привлечения к налоговой ответственности по эпизоду касательно отнесения на расходы на налоговый вычет затрат по договору с ОО "Окна Дизайн" решение суда от 18.06.2007 отменено. В указанной части решение налогового органа признано не соответствующим положениям Налогового кодекса РФ. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит решение и постановление судов в части отказа в удовлетворении требований отменить со ссылкой на неполноту исследования всех имеющихся в материалах дела документов, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела по эпизодам с ООО "Панорама", ООО "Спектр-Строй", начислением пени. Общество ссылается на постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.11.2007 и невыполнение судом апелляционной инстанции указаний суда кассационной инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция указывает на несостоятельность доводов жалобы и соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций положениям закона и фактическим обстоятельствам дела. Заявлено ходатайство о приобщении отзыва к материалам дела.

Суд, с учетом мнения представителей Инспекции, не возражавших против заявленного ходатайства, руководствуясь ст. 279 АПК РФ, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на кассационную жалобу к материалам дела.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, указав, что судебные акты приняты при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела и с нарушением норм процессуального права, что привело к принятию незаконного и необоснованного решения. Представители Инспекции с доводами жалобы не согласились, считая их необоснованными, а принятые судебные акты по настоящему делу законными и обоснованными, пояснили, что в части удовлетворенных требований заявителя постановление суда апелляционной инстанции не обжалуется.

Обсудив доводы жалобы и возражения относительно этих доводов, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела и проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции находит принятое по настоящему делу постановление от 28.01.2008 подлежащим отмене по следующим основаниям.

В силу части 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Частью 1 ст. 168 АПК РФ установлено, что при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены.

Статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность суда указать в мотивировочной части постановления все фактические обстоятельства, установленные судом, доказательства на которых основаны выводы суда, мотивы, по которым отвергнуты те или иные доказательства, со ссылкой на закон и нормативные акты.

Поддерживая выводы суда первой инстанции относительно неправомерности заявителем отнесения затрат на расходы и применения налоговых вычетов по поставщикам ООО "Панорама" и ООО "Спектр-Строй", суд апелляционной инстанции исходил из недостоверности и противоречивости сведений, содержащихся в представленных заявителем документах по оказанным вышеназванными организациями услугам, невозможности соотнесения спорных сумм в рамках представленных Обществом документов, получение Обществом необоснованной налоговой выгоды по эпизоду с ООО "Спектр Строй" и подписание документов неуполномоченным лицом по ООО "Панорами".

Направляя дело на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционной суд, суд кассационной инстанции указал на необходимость при рассмотрении вопроса о недостоверности и противоречивости сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком 09.02.2007 с разногласиями к акту налоговой проверки актах по форме КС-2 дать оценку этим актам на предмет их соотносимости по отраженным в них сведениям с учетом довода заявителя о том, что представленные с возражениями акты откорректированы в рамках замечаний Инспекции к форме ранее представленных документов 2004 года с выделением в графе "наименование работ" актов формы КС-2 конкретных видов работ с отражением их в физических единицах, тогда как в первоначально представленных актах указана обобщенная услуга без ее конкретизиции.

Общество указывало на то, что информация, содержащаяся в актах по реализованным услугам 2004 года, идентична отраженным в актах выполненных работ по форме КС-2, представленных налогоплательщиком 09.02.2007 с разногласиями к акту проверки, акты различаются лишь по форме.

В постановлении суда кассационной инстанции от 02.11.2007 суду апелляционной инстанции предлагалось проверить доводы заявителя, тем более, что представителем Общества в суде апелляционной инстанции давались пояснения относительно соотносимости первичных документов, подтверждающих вычеты и понесенные затраты, что нашло отражение в апелляционной жалобе и в заявленном ходатайстве Общества о приобщении к материалам дела документов, в связи с наличием в представленных платежных документах, счетах и актах ссылок на договор, в рамках которого услуги оказывались и оплачивались.

В рамках довода о реальности произведенных затрат и обоснованности заявленного вычета Общество ссылалось на письма от 02.04.2004 N 19, от 05.07.2004 N 34 (т. 4 л.д. 32, 32 оборот) о внесении исправлений в акты выполненных работ по поставщику ООО "Панорама". Документы приобщены судом и имеются в материалах дела, однако в нарушение требований п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ судом апелляционной инстанции не оценивались.

В соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательствам. При этом суд оценивает относимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В постановлении суда приведены выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, с перечислением выявленных налоговым органом несовпадений по ранее представленным и откорректированным с учетом замечаний Инспекции актам. Оценка документам, на которые ссылался заявитель, в совокупности и взаимосвязи с другими подтверждающими понесенные Обществом расходы, судом не давалась. Вывод суда апелляционной инстанции о невозможности определить виды выполненных строительных работ со ссылкой на наличие противоречий в представленных заявителем документах не основан на должной их оценки с учетом их корректировки заявителем по конкретизации реализованных работ (услуг) в рамках замечаний налогового органа.

В обоснование вывода о составлении двух вариантов одних и тех же документов, что, по мнению суда, не свидетельствует об однозначности спорных правоотношений (по объекту - гараж на Симферопольском бульваре), суд сослался на пояснения заявителя относительно счета от 22.03.2004, указав на то, что смета могла быть выписана с учетом дополнительного соглашения, но не ранее 27.04.2004, как и счет на оплату.

Между тем, заявитель отрицает данный факт, показывая, что таких пояснений не давал, в действительности счет от 22.03.2004 выписан на согласованную сторонами предварительную сумму 46000 руб., оплата произведена в день подписания сторонами дополнительного соглашения и сметы к нему - 27.04.2004, что, по мнению заявителя, не противоречит действующему гражданскому законодательству, в том числе ст. 435 ГК РФ.

Согласно части 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Перечень таких доказательств приведен в части 2 названной статьи.

Пояснения заявителя, на которые сослался суд апелляционной инстанции, не закреплены в установленном АПК РФ порядке и отсутствуют в материалах дела, а потому не могут быть допустимыми в силу ст.ст. 61 и 68 АПК РФ.

Вывод суда о несоотнесении представленных в подтверждение вычетов документов не обоснован ссылками на конкретные документы.

Между тем, суду апелляционной инстанции предлагалось оценить документы в их совокупности и взаимосвязи с учетом довода заявителя, что судом не было сделано. Документы имеются в материалах дела.

Как следует из оспариваемого решения, Общество привлечено к налоговой ответственности с доначислением налога на прибыль и НДС, соответствующих пени с указанием претензий налогового органа относительно актов по форме КС-2. Выводов о подписании документов неуполномоченным лицом, получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в оспариваемом решении налогового органа не содержится.

В обоснование вывода о недостоверности изложенных в первичных документах сведений, представленных заявителем для подтверждения понесенных расходов по налогу на прибыль и налогового вычета по ООО "Панорама", суд апелляционной инстанции принял в качестве надлежащего доказательства письмо Межрайонной инспекции ФНС России N 10 по Московской области от 09.08.2007 N 11-42-01252 на запрос Инспекции от 02.03.2007 N 13-14/00951-уе, в котором отражена последняя дата представления контрагентом заявителя налоговой отчетности за 2, 3, 4 кварталы 2003 года и 1, 2, 3, 4 кварталы 2004 года, неуплата в бюджет налога, неявка по вызову в инспекцию руководителя организации Капитоновой О.Ю., которая является также учредителем и главным бухгалтером ООО "Панорама", указав на непредставление доказательств возложения полномочий генерального директора на Л., подписавшую первичные документы, суд пришел к выводу о подписании документов, представленных в подтверждение понесенных Обществом расходов и вычетов неуполномоченным лицом.

По настоящему делу Обществом заявлено требование о признании частично недействительным решения Инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с положениями части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган.

Налоговым органом не представлено, а судом не добыто доказательств подписания документов лицом, не имеющим на это полномочий. Письмо Межрайонной инспекции ФНС России N 10 по Московской области от 09.08.2007 N 11-42-01252, на которое ссылается суд апелляционной инстанции, как и выписка из ЕГРЮЛ, сформированная налоговым органом на 08.08.2007, не относятся к спорному периоду и не являются достаточными доказательствами, подтверждающими подписание документов неуполномоченным лицом - Л.

Кроме того, то обстоятельство, что документы, представленные в подтверждение понесенных Обществом расходов и вычетов подписаны другим лицом, а не генеральным директором организации, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если Инспекцией это не доказано.

Данная правовая позиция нашла отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 января 2007 N 11871/06.

При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции о том, что должностное лицо контрагента заявителя -ООО "Панорама" не подписывало договор, счета-фактуры, акты выполненных работ, представленные Обществом в подтверждение примененных налоговых вычетов и затрат документы, содержат не соответствующие действительности сведения, составлены с нарушением установленного порядка, вследствие чего не могут являться основанием для включения произведенных расходов в состав затрат и налоговых вычетов, не основан на конкретных доказательствах, подтверждающих эти обстоятельства.

Опровергая вывод суда апелляционной инстанции о том, что Общество не проявило должной осмотрительности при заключении сделки, заявитель указывал на истребование у ООО "Панорама" лицензии на осуществление строительной деятельности, уставных документов, наличие у организации расчетного счета в банке с обязательным выполнением всех формальностей по заполнению карточки с образцами подписей, учитывало осуществление хозяйственной деятельности организации в спорном периоде и отсутствие у заявителя возможности в 2003 году в связи с отсутствием официального доступа к базе данных ЕГРЮЛ проверить внесение сведений о назначении Л. генеральным директором организации. Данные обстоятельства судом апелляционной инстанции не проверялись при наличии указаний суда кассационной инстанции.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами налогового органа по эпизоду с контрагентом заявителя - ООО "Спектр-Строй", указав на непредставление в налоговый орган запрашиваемых Инспекцией документов.

Направляя дело на новое рассмотрение суду апелляционной инстанции предлагалось проверить довод Общества о реальной невозможности представления документов в установленный в требовании срок в связи с их представлением в качестве доказательств по делу, рассматриваемому в арбитражном суде.

В нарушение требований п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ данное обстоятельство судом апелляционной инстанции не было проверено.

Кроме того, указывая на представление налогоплательщиком документов за рамками налоговой проверки 01.12.2006 со ссылкой на справку о проведенной проверки от 27.11.2006 N 18065, суд не дал оценку письму Общества от 27.11.2006 и не проверил довод заявителя об ознакомлении его с актом проверки, датированным 26.02.2007, то есть двумя месяцами позднее, чем были представлены налоговому органу документы.

Что касается расчетов с субподрядчиком ООО "Спектр-Строй" Общество в письменных пояснениях от 28.01.2008, представленных в суд апелляционной инстанции (т. 7 л.д.120-121), ссылалось на платежные поручения, подтверждающие оплату налога, указывало на то, что в платежных поручениях за 2004 год отражены номера счетов-фактур NN 6, 7, 8 за 2003 год, а в представленных платежных поручениях за 2003 год - предшествующие номера счетов-фактур N 1, 2, 3, 4, 5. Общество приводило доводы о том, что все платежные поручения, закрывающие счета-фактуры 2003 года, идентифицируются в книге покупок как по суммам, так и по датам оплаты, указывало на отсутствие к счетам-фактурам 2003 года претензий со стороны налогового органа, ссылалось на письмо банка субподрядной организации - ОАО "Бин-Банка" от 14.09.2007 N 13-09/44 с отражением поступления на счет ООО "Спектр-Строй" денежных средств от ООО "Алмаз" в счет оплаты по договору от 10.04.2003 N 1/5 и ссылкой на счета-фактуры и платежные поручения. По мнению заявителя, допущенная в связи со сбоем программы бухгалтером ошибка при отражении им в книге покупок номеров счетов-фактур 2003 год, оплата по которым поступила в 2004 году, не повлияла на правильность заявленных вычетов и произведенных затрат.

В рамках заявленного Обществом довода названное письмо судом апелляционной инстанции не оценивалось.

Соглашаясь с выводом налогового органа о неправильности отраженной в платежных поручениях суммы налога, суд указал на занижении размера налога, не обосновав вывод о неправильном исчислении его размера.

В суде кассационной инстанции представители Инспекции не смогли пояснить, в чем проявилось такое занижение налога.

Между тем, Общество ссылалось на правильно примененную им действовавшую в спорном периоде (2003 год) налоговую ставку.

Вывод суда о заключении Обществом с ООО "Спектр-Строй" договора только в 2004 году не обоснован ссылками на конкретные документы. Данный факт Общество оспаривает со ссылкой на договор от 10.04.2003 N 1/5, платежные поручения, счета-фактуры, письмо ОАО "Бин-Банка" от 14.09.2007 N 13-09/44, что нашло отражение в апелляционной жалобе заявителя. Документы имеются в материалах дела, однако не получили судебной оценки.

Кроме того, Общество указывало на допущенную налоговым органом ошибку при оформлении им таблицы произведенных Обществом расчетов с названной организацией: неучтена оплата за май и июнь за 2004 год по платежным поручениям NN 104, 112-80000 и 110-140000, всего на сумму 4314000 руб.

Названное обстоятельство судом апелляционной инстанции не проверялось.

Указывая на перечисление Обществом денежных средств на счета третьих лиц, а именно: - ООО "Экспо-Сервис" при наличии письма ООО "Спектр-Строй" от 01.12.2004, суд не указал, каким нормам права не соответствуют действия налогоплательщика и в чем проявилась в данном случае недобросовестность заявителя.

В рамках вывода суда о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не проверены судом апелляционной инстанции при наличии указаний суда кассационной инстанции обстоятельства, связанные с выводом суда (постановление от 22.08.2007) об отсутствии у налогоплательщика собственных возможностей для осуществления строительной деятельности.

В материалы дела представлены накладные, счета-фактуры на приобретенные Обществом инструменты, карточка счета 20, а также иные документы об оказании заявителю услуг специализированными организациями, привлечении сезонных рабочих.

В обоснование своей позиции Общество ссылалось на соблюдение им установленных ст.ст. 171, 172, 252 НК РФ условий применения налогового вычета, документального подтверждения понесенных им расходов, их обоснованность, представление всех предусмотренных законом документов, а также отсутствие причинной связи между неправомерными действиями названных контрагентов поставщика заявителя и самого заявителя.

В рамках заявленного довода Общества об отсутствии в его действиях признаков недобросовестности, суд не исследовал вопрос об осведомленности заявителя о недобросовестных действиях его контрагентов - ООО "Панорама" и ООО "Спект-Строй", не установил наличие согласованности действий названных лиц, с которыми налоговый орган связывает недобросовестные действия налогоплательщика, ссылаясь на эти обстоятельства при рассмотрении дела в суде.

Между тем, на необходимость проверки названных обстоятельств указывал суд кассационной инстанции в постановлении от 02.11.2007.

При рассмотрении дела повторно суд апелляционной инстанции указанные обстоятельства оставил без внимания и не дал им должной оценки.

Между тем, проверка вышеназванных доводов заявителя и оценка доказательств, на которые ссылался заявитель в обоснование своей позиции, что нашло отражение в разногласиях к акту налоговой проверки от 09.02.2007, заявлении при обращении в Арбитражный суд г. Москвы, апелляционной жалобе, письменных пояснениях и заявленных по делу ходатайствах, имеет существенное значение при оценке обоснованности налоговой выгоды, заявленной Обществом, соблюдения им установленного ст.ст. 171, 172 НК РФ порядка применения налоговых вычетов, их документального подтверждения, документального подтверждения и обоснованности произведенных Обществом затрат в соответствии со ст. 252 НК РФ, а в целом - проверки законности принятого Инспекцией решения от 28.02.2007 в оспоренной его части.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что судом апелляционной инстанции не учтены в полной мере разъяснения, содержащиеся в пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", об обязанности арбитражного суда исследовать в судебном заседании представленные доказательства согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценивать их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нуждается в проверке довод заявителя о нарушении Инспекцией при вынесении упомянутого решения требований ст. 101 НК РФ, поскольку, по мнению заявителя, в решении указаны доводы, которые не нашли отражения в акте проверки, тем самым налогоплательщик лишен был права на подачу письменных разногласий по этим основаниям. В связи с чем, как полагает заявитель, в решении не нашли отражения сведения относительно размере долга ООО "Алмаз" перед ООО "Спектр-Строй", данные по первичным документам по ООО "Спектр-Строй", причинах задержки оплаты долга, связанных с арбитражным процессом с генподрядчиком ООО "Социальная инициатива" ЗАО "Новые фасадные системы" и другие обстоятельства, на которые Общество ссылалось в обоснование своей позиции.

Не проверен судом произведенный по решению налогового органа расчет пеней по налогу на прибыль и НДС.

В силу требований ст. 288 АПК РФ в полномочия суда кассационной инстанции не входит обязанность по установлению обстоятельств и исследованию и оценки доказательств.

При таких обстоятельствах постановление суда от 28.01.2008 по настоящему делу не отвечает требованиям законности и обоснованности и подлежит отмене, а дело в связи с необходимостью с учетом доводов заявителя проверки вышеназванных юридически значимых обстоятельств и оценки доказательств, их обосновывающих, направлению на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, проверив вышеназванные доводы заявителя, установить обстоятельства, связанные с реальностью затрат и хозяйственных операций с ООО "Панорама" и ООО "Спектр -Строй", представлением в налоговой орган и суд документов, подтверждающих, по мнению Общества, оприходование работ, услуг, оказанных ООО "Панорама" и ООО "Спектр-строй", правильность примененных налоговых вычетов и обоснованность отнесения произведенных расходов на затраты, с учетом оценки уважительности причин несвоевременного представления документов в налоговый орган, в совокупности и взаимной связи оценить доказательства, имеющиеся в материалах дела. С учетом установленного принять законное и обоснованное постановление, правильно применив нормы материального и процессуального права.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление от 28.01.2007 N 09АП-10486/2007-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-16576/07-117-110 отменить в части отказа в удовлетворении требований ООО "Алмаз".

Дело передать на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд в указанной части.

В остальной части постановление суда от 28.01.2008 оставить без изменения.