Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 ноября 2010 г. N КА-А40/13562-10 по делу N А40-18709/10-107-90 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль суду необходимо рассмотреть доводы налогового органа относительно отсутствия экономической целесообразности заключения договора гарантии, дать оценку обстоятельствам заключения и исполнения спорного договора, а также выводам суда первой инстанции об отсутствии у общества деловой цели при заключении договора и о получении им необоснованной налоговой выгоды

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 3 ноября 2010 г. N КА-А40/13562-10 по делу N А40-18709/10-107-90

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 1 ноября 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Коротыгиной Н.В.

судей Бочаровой Н.Н. и Тетёркиной С.И.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Травкиной Н.А. дов. от 02.09.2010 г.,

от ответчика - Пархомец И.И. дов. N 05-13/001125 от 20.01.2010 г.,

рассмотрев 01.11.2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу ООО "ЛинТревэл" на решение от 21.05.2010 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Лариным М.В., на постановление от 03.08.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Румянцевым П.В., Марковой Т.Т. и Сафроновой М.С., по иску (заявлению) ООО "ЛинТревэл" о признании частично недействительным решения к ИФНС России N 19 по г. Москве, установил:

решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2010 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2010 г., отказано в удовлетворении требований ООО "ЛинТревэл" о признании недействительным решения ИФНС России N 19 по г. Москве от 24.09.2009 г. N 51/1 в части доначисления налога на прибыль за 2007 г. в размере 6.798.620 руб., начисления соответствующих пени и штрафных санкций, уменьшения убытка за 2006 г. на 15.429.182 руб.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст.ст. 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой заявителя, в которой ставится вопрос об их отмене и направлении дела на новое рассмотрение, поскольку судами нарушены нормы материального и процессуального права, выводы судов не соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам и фактическим обстоятельствам, установленными судами при рассмотрении дела.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель налоговой инспекции заявил устное ходатайство о приобщении к материалам дела письменных пояснений на кассационную жалобу.

Представитель заявителя не возражал против удовлетворения данного ходатайства.

Совещаясь на месте, руководствуясь ст. 279 АПК РФ, суд определил: приобщить к материалам дела письменные пояснения кассационную жалобу.

В письменных пояснениях инспекция ссылается на то, что принятые по делу судебные акты являются законными, и просит кассационную жалобу общества оставить без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы, представитель налогового органа возражал против ее удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции полагает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по основаниям, предусмотренным п. 3 ч. 1 ст. 287 и ч.ч. 1 и 3 ст. 288 АПК РФ в связи с неполным выяснением судом обстоятельств дела и не рассмотрением всех доводов апелляционной жалобы заявителя.

Судами при рассмотрении дела установлено и усматривается из материалов дела, что по результатам выездной налоговой проверки, заявителя за 2006 - 2007 г.г. ИФНС России N 19 по г. Москве составлен акт проверки от 27.08.09 г. N 39/1 и вынесено Решение от 24.09.2009 г. N 51/1, которое оспаривается обществом в части доначисления налога на прибыль за 2007 г. в сумме 6.798.620 руб., соответствующих сумм пени и штрафа и отказа в уменьшении убытка за 2006 г. на 15.429.182 руб., в связи с выводами проверяющих о необоснованном отнесении в расходы затрат размере 28.327.583 руб., связанных с начислением процентов по гарантии от 15.12.2005 г., выданной компанией "Emexpo Trading Limited".

Налоговый орган вменяет обществу нарушение ст.ст. 252, 265 и 272 НК РФ ввиду экономической нецелесообразности принятых для целей налогообложения затрат, отсутствия фактического перечисления процентов за предоставление гарантии и их документальной неподтвержденности, поскольку акт сдачи-приемки оказанных услуг не подписан.

Принимая решение о признании оспариваемой части решения налогового органа недействительной, суды исходили из нарушения налогоплательщиком требований подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и отсутствия у общества права на учет спорных затрат для целей налогообложения прибыли в 2006 и 2007 г.г. в связи с подписанием сторонами акта сдачи-приемки оказанных услуг в 2010 г.

При этом судом сделан вывод об установлении законодателем в указанной норме последовательности применения методов включения затрат по оплате оказанных услуг в состав внереализационных расходов.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов о неправильном определении обществом момента принятия спорных затрат в состав внереализационных расходов основан на неверном толковании положений подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

При рассмотрении дела судами установлено, что между заявителем (заемщиком) и банком АО "БанкТуранАлем" (Республика Казахстан) на основании генерального кредитного соглашения N 2000/05/13 от 25.02.2005 г. заключен кредитный договор N 2000/05/100/254 от 25.02.2005 г.

Кредит по условиям пункта 2.6 указанного договора обеспечивается залогом ценных бумаг.

Кредитор письмом от 16.11.2005 г. потребовал от заемщика представить дополнительные гарантии исполнения обязательств по возврату кредита.

В ходе переговоров по данному вопросу в протоколе от 13.12.2005 г. стороны договорились считать надлежащим дополнительным обеспечением гарантию иностранной компании "Emexpo Trading Limited" (Кипр).

В связи с указанной договоренностью заявитель заключил с компанией "Emexpo Trading Limited" договор от 15.12.2005 г. о предоставлении гарантии, на основании которого была выдана гарантия от 15.12.2005 г. на сумму 11.056.000 долларов США в обеспечение уплаты денежных средств по обязательству по кредитному договору N 2000/05/100/254.

Согласно условиям договора от 15.12.2005 г. о предоставлении гарантии компания "Emexpo Trading Limited" (гарант) обязалась обеспечить выполнение обязательств обществом по кредитному договору N 2000/05/100/254, а заемщик обязался своевременно и в полном объеме оплатить услуги гаранта в виде вознаграждения в размере 5,3% годовых от суммы выпущенной гарантии.

Пункт 2 гарантии предусматривает, что вознаграждение за предоставление гарантии в указанном размере начисляется ежемесячно с 1 января 2006 года и уплачивается в течение 10 дней после подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг по договору от 15.12.2005 г. о предоставлении гарантии.

На основании договора о переводе долга N 30 от 26.11.2007 г., заключенного заявителем (заемщиком), банком АО "БанкТуранАлем" (кредитором) и компанией "Jadason Enterprises Limited" (Сейшельские острова) задолженность заемщика перед кредитором была передана новому должнику - компании "Jadason Enterprises Limited" и с этого момента прекратилось действие гарантии от 15.12.2005 г. на основании ст. 336 Гражданского кодекса Республики Казахстан.

За период действия гарантии с 15.12.2005 г. по 26.11.2007 г. налогоплательщик ежемесячно производил начисление в налоговом учете вознаграждения гаранту в виде процентов в размере 5,3% годовых от суммы гарантии согласно бухгалтерским справкам.

Сумма начисленных за 2006 - 2007 г.г. процентов по гарантии составила 28.327.583 руб., которая учитывалась налогоплательщиком в составе внереализационных расходов на конец каждого отчетного (налогового) периода.

Согласно ст. 252 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Как установлено судами и не оспаривается налоговым органом, расходы на оплату услуг по предоставлению гарантии относятся к внереализационным расходам.

В соответствии с принятой обществом учетной политикой на 2006 и 2007 г.г. в целях налогообложения налогом на прибыль расходы налогоплательщика признаются по методу начисления.

Порядок признания расходов организациями, применяющими в налоговом учете метод начисления, установлен ст. 272 НК РФ, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов для расходов в виде оплаты сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), иных подобных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода, в частности.

Из анализа вышеуказанной нормы следует, что законодатель предусмотрел три альтернативных варианта для признания расходов и не ограничил право выбора налогоплательщика одного из указанных моментов.

При этом положения подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не устанавливают обязательную последовательность применения перечисленных моментов признания расходов для целей налогообложения.

При изложенных обстоятельствах выводы судебных инстанций в данной части основаны на неверном толковании указанной нормы и не согласуются с позицией Министерства Финансов РФ, изложенной в письме от 29.08.2005 г. N 03-03-04/1/183, и правоприменительной практикой по данному вопросу, сложившейся в арбитражных судах.

Также судами не учтены требования ст. 318 НК РФ, положения которой подлежат применению, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления.

Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

При этом суд кассационной инстанции принимает во внимание, что налоговый орган при проведении проверки не установил нарушение налогоплательщиком момента определения спорных расходов для целей налогообложения и не вменяет ему нарушение положений ст. 272 НК РФ.

Также суд первой инстанции, проанализировав обстоятельства заключения и порядка исполнения кредитного договора от 25.02.2005 г., сделал вывод об отсутствии реальной необходимости предоставления дополнительных гарантий, не предусмотренных указанным договором.

С учетом оценки взаимозависимости гаранта и единственного учредителя заявителя, отсутствия сведений о наличии у обеих иностранных компаний какого-либо имущества и иных активов, за счет которых возможно произвести погашение кредита в случае наступления обстоятельств, отраженных в гарантии, отсутствия намерения сторон по договору фактически оплачивать вознаграждение за оказание услуги по предоставлению гарантии и отсутствия экономического смысла в привлечении в качестве гаранта взаимозависимой компании, расположенной в офшорной зоне, а также показателей бухгалтерской отчетности общества, Арбитражным судом г. Москвы сделан вывод об отсутствии в действиях общества деловой цели при заключении спорной сделки и получении им необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с ч. 1 ст. 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

В нарушение указанной нормы судом апелляционной инстанции не рассмотрены доводы налогового органа, положенные в основу оспариваемого решения, относительно отсутствия экономической целесообразности заключения договора гарантии, не дана оценка обстоятельствам заключения и исполнения спорного договора, а также выводам суда первой инстанции об отсутствии у общества деловой цели при заключении договора и о получении им необоснованной налоговой выгоды. Доводы апелляционной жалобы ООО "ЛинТревэл" в указанной части и дополнения к ней судом также не рассмотрены.

Указанные нарушения норм процессуального права могли привести к вынесению неправильного судебного акта, что в силу ч. 3 ст. 288 АПК РФ является основанием для его отмены.

Кроме того, ходатайство общества о приобщении к материалам дела документов, подтверждающих его доводы в данной части жалобы, судом апелляционной инстанции отклонено со ссылкой на недоказанность заявителем невозможности их представления в суд первой инстанции по причинам, независящим от него и являющимся уважительными.

Однако, при рассмотрении данного ходатайства судом апелляционной инстанции не учтено, что выводы о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды и отсутствии у него деловой цели при заключении договора гарантии сделаны судом первой инстанции в обжалуемом в апелляционном порядке решении и отсутствовали в оспариваемом заявителем решении налогового органа.

Высший Арбитражный Суд РФ в п. 26 Постановления Пленума от 28.05.2009 г. N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснил, что поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

Принятие дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции; в то же время непринятие судом апелляционной инстанции новых доказательств при наличии к тому оснований, предусмотренных в части 2 статьи 268 Кодекса, может в силу части 3 статьи 288 Кодекса являться основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, если это привело или могло привести к вынесению неправильного постановления.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, дать оценку доводам сторон в части выводов суда первой инстанции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды и экономической нецелесообразности спорных затрат, с учетом установленных обстоятельств, а также правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П и в Определениях от 04.06.2007 г. NN 366-О-П и 320-О-П, и Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", правильно применить положения главы 25 НК РФ и вынести законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 августа 2010 г. по делу N А40-18709/10-107-90 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Председательствующий

Н.В. Коротыгина

Судьи

Н.Н. Бочарова

С.И. Тетёркина