Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 ноября 2010 г. N КА-А40/13656-10 по делу N А40-167733/09-4-1350 Изменяя решение суда апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительным решения о доначислении НДС, суд исходил из того, что для нового принципала выкупленные им расходы заявителя имеют потребительскую стоимость на любом этапе строительных работ, в том числе на подготовительном, в связи с чем мнение о том, что только при создании и передаче полного проекта строительства может возникнуть объект налогообложения по НДС, ошибочно

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 8 ноября 2010 г. N КА-А40/13656-10 по делу N А40-167733/09-4-1350

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 2 ноября 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.,

судей Коротыгиной Н.В., Черпухиной В.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Халилов Р.Р., дов. от 25.08.10, Туманова В.А., дов. от 25.08.10

от ответчика - МРИ ФНС N 5: Гуськов Р.Н., ведущий специалист-эксперт юр. отдела, дов. от 24.09.10, от ФНС России: Злобин А.В., консультант юр. отдела, дов. от 19.07.10 N ММВ-297/313,

рассмотрев 02.11.2010 г. в судебном заседании кассационные жалобы МРИ ФНС России по КН N 5, ФНС России, ответчиков, на решение от 20.05.2010 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьёй Назарцом С.И., на постановление от 03.08.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Марковой Т.Т., Румянцевым П.В., Сафроновой М.С., по иску (заявлению) ОАО "Торговый Дом "ЕвразХолдинг" о признании недействительными решений в части к МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5, ФНС России, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразХолдинг" (далее- заявитель. Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее- инспекция, налоговый орган) от 02.09.2009 N 56-12-26/10-08 недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 11 329 980 руб., НДС в сумме 12 034 912 руб., пеней, начисленных на указанные суммы налогов, привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 2 265 996 руб. по налогу на прибыль, 1 585 477 руб. по НДС, о признании решения Федеральной налоговой службы России по апелляционной жалобе N 9-1-08/00422@ от 25.11.2009 недействительным в части оставления без изменения решение инспекции в оспариваемой части.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.05.2010 требования общества удовлетворены частично: признано недействительным решение инспекции в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) сумм налогов в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 2.265.996 руб.; по налогу на добавленную стоимость в сумме - 801.426 руб.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 11.329.980 руб. и пени в сумме 698.448 руб.; недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 8.114.658 руб. и соответствующих сумм пени; предложения уплатить штрафные санкции; внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Также признано недействительным решение Федеральной налоговой службы России от 25.11.2009 N 9-1/08/00422@ в части оставления без изменения названного решения инспекции по указанным позициям.

В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2010 решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразХолдинг" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщиком N 5 от 02.09.2009 N 56-12-26/10-08 в части доначисления НДС по пункту 2.2 в сумме 3.920.253 руб. 91 коп., начисления пеней на указанную сумму налогов, привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 784.051 руб., в части отказа в отмене решения Федеральной налоговой службы от 25.11.2009 N 9-1-08/00422@ в части оставления без изменения решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщиком N 5 от 02.09.2009 N 56-12-26/10-08 в части доначисления НДС в сумме 3.920.253 руб. 91 коп., пеней на эту сумму и штрафа в размере 784.051 руб.

Решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщиком N 5 от 02.09.2009 N 56-12-26/10-08 признано недействительным в части доначисления НДС по пункту 2.2 в сумме 3.920.253 руб. 91 коп., начисление пеней на указанную сумму налогов, привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 784.051 руб.

Решение Федеральной налоговой службы от 25.11.2009 N 9-1-08/00422@ признано недействительным в части оставления без изменения решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщиком N 5 от 02.09.2009 N 56-12-26/10-08 в части доначисления НДС в сумме 3.920.253 руб. 91 коп., пеней на эту сумму и штрафа в размере 784.051 руб.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в связи с кассационными жалобами инспекции и Федеральной налоговой службы России, которые просят решение и постановление судов отменить в части удовлетворения требований общества, в их удовлетворении отказать.

Инспекция полагает, что судами первой и апелляционной инстанций нарушены и неправильно применены нормы материального и процессуального права.

Федеральная налоговая служба России считает, что принятое ею решение соответствует пункту 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации и не нарушает права и законные интересы общества, не возлагает на него дополнительные обязанности, уже возложенные решением нижестоящего налогового органа.

Общество в отзыве возражает против доводов жалоб, полагая, что оспариваемые судебные акты соответствуют закону и фактическим обстоятельствам и отмене не подлежат.

Выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалоб и отзыва на них, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов суда доказательствам и обстоятельствам дела, суд кассационной инстанции считает постановление апелляционного суда подлежащим частичной отмене.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщиком N 5 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 18.08.2008 гг.

По результатам проверки составлен акт от 29.07.2009 и, с учетом возражений общества, вынесено оспариваемое по делу решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе по налогу на прибыль в сумме 2 265 996 руб., по НДС в сумме 1 585 477 руб. Обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 11 329 980 руб., пени по нему 698 448 руб., НДС в сумме 12 034 912 руб., пени по нему 3 249 831 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения решением Федеральной налоговой службы от 25.11.2009 N 9-1-08/00422@.

По жалобе инспекции

Пункты 1.1, 2.1 решения (налог на прибыль - 10.819.542 руб., НДС - 8.114.658 руб.).

По мнению инспекции, затраты общества по оплате услуг ООО "ЕвразХолдинг", оказанных в рамках договора от 31.12.2005 N ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06, не соответствуют критериям статей 252, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учёте", так как представленные обществом акты сдачи-приемки работ, отчеты исполнителя не подтверждают фактическое оказание и экономическое обоснование предпринятых расходов, поскольку содержание актов не позволяет проследить связь расходов с производственной деятельностью общества и факт их использования в этой деятельности; обществом не представлены доказательства участия ООО "ЕвразХолдинг" в судебных заседаниях в рамках договора на оказание услуг; стороны договора являются взаимозависимыми лицами; в период действия договора в штате общества имелся квалифицированный персонал для выполнения работ без привлечения сотрудников ООО "ЕвразХолдинг". В связи с изложенным инспекцией доначислен налог на прибыль в размере 10.819.542 руб., в том числе: - 2006 в сумме 8.215.054 руб.; 2007 в сумме 2.604.488 руб. и по данному основанию признаны незаконными вычеты по НДС и, соответственно, доначислен НДС в размере 8.114.658 руб.

Доводы, послужившие причиной доначисления налогов в оспариваемом решении инспекции, идентичны доводам, которыми руководствовалась Федеральная налоговая служба России, оставляя это решение без изменения.

Признавая решения инспекции и Федеральной налоговой службы России недействительными в указанных частях, судебные инстанции руководствовались положениями статей 252, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и исходили из того, что претензии налогового органа к документальному подтверждению и экономическому обоснованию расходов заявителя не основаны на действительных обстоятельствах дела.

Предметом договора от 31.12.2005 N ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06 между заявителем (заказчик) и ООО "Евраз Холдинг" (исполнитель) являются: ведение бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности заказчика; консультационно-справочное обслуживание финансово-хозяйственной и внешнеэкономической деятельности заказчика; консультационно-справочное и информационное обслуживание по правовым и управленческим аспектам финансово-хозяйственной деятельности заказчика.

Цена договора сформирована из трех составляющих: плата за банковское обслуживание (приложение N 2а к договору), плата за бухгалтерское обслуживание (приложение N 26 к договору), плата за юридическое, консультационно-справочное, информационное обслуживание (приложение N 2в к договору), оплата устных консультаций (приложение N 2 к договору).

Расчет стоимости услуг производился на основании анкет заказчика, в которых указан перечень услуг, оказываемых исполнителем в рамках договора, и количественная оценка их объема.

В протоколе согласования цены отражена базовая цена услуг, которая может изменяться только в том случае, если стороны договора признают объем оказываемых услуг существенным, что вызовет необходимость в формировании дополнительного документа с подробным описанием перечня и объема оказанных услуг (отчета), отличными от указанных в анкете заказчика.

В проверенном периоде существенных изменений в объеме услуг, оказываемых ООО "ЕвразХолдинг, не было, в связи с чем в ежемесячных актах сдачи-приемки указывался объем услуг, рассчитанный в анкете заказчика.

Согласно актам сдачи-приемки работ и прилагаемым к ним отчетам, в 2006 - 1 квартале 2007 исполнителем оказаны заказчику услуги по банковскому, бухгалтерскому и юридическому (консультационно-справочное, информационное) обслуживанию.

В актах указана стоимость оказанных услуг со ссылкой на договор, в котором, с учетом всех приложений, предусмотрен перечень оказываемых услуг.

Рассмотрев в совокупности представленные обществом договор, акты сдачи-приемки работ, документы текущей хозяйственной деятельности общества, представленные в ходе налоговой проверки и с возражениями на акт проверки, а также в материалы дела, счета-фактуры, оформленные с соблюдением требований ст. 169 НК РФ, суд пришел к обоснованному выводу, что обществом выполнены условия, предусмотренные ст.ст. 171, 172, 252 НК РФ для учета предпринятых расходов в налоговой базе по налогу на прибыль и принятия сумм НДС к вычету.

Доводы инспекции о том, что обществом не представлены доказательства участия сотрудников исполнителя в судебных заседаниях в рамках вышеназванного договора; ООО "ТД "ЕвразХолдинг" обладает необходимыми ресурсами для того, чтобы самостоятельно осуществлять банковское обслуживание; услуги исполнителя дублируют функций по бухгалтерскому и банковскому обслуживанию; о взаимозависимости заказчика и исполнителя по договору; о получении необоснованной налоговой выгоды рассматривались судебными инстанциями и получили правильную правовую оценку, исходя из установленных судами обстоятельств.

Так, судами установлено, что:

- согласно штатным расписаниям, представленным в ходе проверки, в штате ООО "ТД "ЕвразХолдинг" отсутствовали должности бухгалтеров (Инспекция в оспариваемом решении, анализируя должностные инструкции экономистов по бухгалтерскому учету, подтверждает, что в должностные обязанности указанных сотрудников заявителя ведение бухгалтерского и налогового учета не входило);

- все экономисты по бухгалтерскому учету заняты только составлением и обработкой первичной учетной документации, объем которой составлял больше 300.000 документов за 2006 и около 39.000 за 1 квартал 2007;

В Департаменте учета финансово-экономической службы в 2007 состояло 8 ведущих, 17 старших и 12 экономистов по бухгалтерскому учету и анализу хозяйственной деятельности, в 2006 их количество соответственно 8, 28 и 22. В обязанности сотрудников, в соответствии с должностными инструкциями, входили организация своевременного и качественного ввода первичных документов, сопровождающих деятельность общества, распечатка, оформление, хранение и передача контрагентам; формирование первичных документов (накладных, счетов-фактур, актов), сопровождающих отгрузку товара и оказание услуг, их распечатка и т.д. С учетом значительного объема документооборота организации (в 2006 составлено более 300.000 первичных документов, за 1 квартал 2007 - 39.000) штат экономистов занимался только оформлением и обработкой первичных документов. Оформленные первичные документы передавались в ООО "ЕвразХолдинг" согласно приложению N 3 к договору N ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06 для формирования на их основе бухгалтерского и налогового учета. В обязанности экономистов не входило ведение бухгалтерского и налогового учета и составление соответствующей отчетности;

- по условиям договора ООО "ЕвразХолдинг" вело бухгалтерский и налоговый учет ООО "ТД "ЕвразХолдинг", составляло его бухгалтерскую и налоговую отчетность. При этом исполнителем назначены из числа своих сотрудников ответственные за исполнение договора N ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06 в части ведения бухгалтерского учета, что закреплено в приложении N 4 к договору. Этим сотрудникам от имени ООО "ТД "ЕвразХолдинг" выдана доверенность на право представлять интересы организации в налоговых органах, в том числе сдавать и подписывать налоговую и бухгалтерскую отчетность. Лица, перечисленные в приложении N 4 к договору, являлись сотрудниками ООО "ЕвразХолдинг", а не ООО "ТД "ЕвразХолдинг";

- у общества отсутствовала специальная банковская служба, в чьи обязанности входило бы взаимодействие с банками и подготовка платежных документов, поэтому исполнителем осуществлялось оформление в банках паспортов сделок по экспортным контрактам, заключаемым ООО "ТД "ЕвразХолдинг" по заявкам на платеж, формируемым сотрудниками ООО "ТД "ЕвразХолдинг", изготовлены проекты платежных поручений, затем выгружены в систему Банк - клиент, где подписаны сотрудниками ООО "ТД "ЕвразХолдинг", имеющими право подписи, после чего платежные поручения направлены в банк. За 2006 сотрудниками расчетного центра казначейства ООО "ЕвразХолдинг" подготовлено и направлено в банки 14.947 платежных поручений от ООО "ТД "ЕвразХолдинг", за 4 месяца 2007 их количество составило 1.385 штук;

- исполнителем изготовлены документы по размещению средств ООО "ТД "ЕвразХолдинг" на депозитах в банках и документы на получение ООО "ТД "ЕвразХолдинг" кредитных ресурсов. Исполнение заключенных договоров сопровождалось ООО "ТД "ЕвразХолдинг";

- в штате ООО "ТД "ЕвразХолдинг" не имелось юридической службы, юридическое сопровождение деятельности организации осуществляли сотрудники ООО "ЕвразХолдинг" в рамках договора N ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06. В подтверждение оказания услуг по юридическому сопровождению в материалы дела представлены список договоров ООО "ТД "ЕвразХолдинг" за 2006 - 1 квартал 2007, экспертиза и согласование которых проведены юридической службой ООО "ЕвразХолдинг"; заключения по претензионной работе ООО "ТД "ЕвразХолдинг", разработанные сотрудниками юридической службы ООО "ЕвразХолдинг"; судебные акты по делам, в которых в качестве представителей ООО "ТД "ЕвразХолдинг" выступали сотрудники ООО "ЕвразХолдинг". При этом взаимодействие в части оказания юридических услуг по согласованию договоров и их правовой экспертизы осуществлялось с использованием средств электронной связи, ввиду значительного количества и для обеспечения необходимой оперативности (юридической службой ООО "ЕвразХолдинг" осуществлена правовая экспертиза и согласование более 1.700 проектов договоров). Переписка по вопросам претензионной работы между ООО "ЕвразХолдинг" и заявителем велась и на бумажных носителях, соответствующие документы представлены обществом с возражениями и апелляционной жалобой;

- по критериям статьи 20 НК РФ ООО "ТД "ЕвразХолдинг" и ООО "ЕвразХолдинг" не являются взаимозависимыми, поскольку не имеют доли участия друг у друга.

Вместе с тем, само по себе наличие взаимозависимости не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, исходя из самостоятельного добросовестного исполнения каждым из участников договора своих налоговых обязанностей и отсутствия данных о фиктивности заключенного договора.

Операции по оказанию услуг по договору от 31.12.2005 N ТДЕХ/ЕХ-БУХ/06 отражены ООО "ЕвразХолдинг" в налоговой и бухгалтерской отчетности, полученные в рамках договора суммы сформировали налоговую отчетность последнего по налогу на прибыль и НДС. При этом каких-либо претензий по отражению операций по оказанию услуг со стороны инспекции к ООО "ЕвразХолдинг" инспекцией не заявлено.

Экономическая целесообразность предпринимаемых налогоплательщиком расходов не относится к сфере налогового и судебного контроля, поэтому доводы инспекции о том, что обществом не представлено должное экономическое обоснование потребности в услугах ООО "Евраз Холдинг" в конкретной ситуации, обоснование, поясняющее выгоду для общества от применения полученных услуг, не могут быть приняты в качестве основания для вывода о судебной ошибке и отсутствия у заявителя права на получение налоговой выгоды.

Инспекцией выводы суда, основанные на анализе доказательств, не опровергнуты, а иная оценка им обстоятельств дела не свидетельствует о судебной ошибке и не является поводом к отмене судебных актов в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Пункт 1.2 решения (налог на прибыль - 510.438 руб.)

Инспекцией из состава расходов, учитываемых при налогообложении доходов, исключены суммы дилерской премии в размере 2.126.827 руб., уплаченные заявителем ТОО "Модуль" по договору комиссии от 01.11.2002 N КОМ-25/ЗСМК/СБЭ.

По мнению налогового органа, указанные расходы не подлежат учету в налоговой базе в составе внереализационных в силу подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, так как заявитель не является продавцом, а ТОО "Модуль" - конечным потребителем товара; денежное вознаграждение ООО "ТД "ЕвразХолдинг" как комиссионера ОАО "Западно-Сибирский металлургический комбинат" не зависело от количества реализованной ТОО "Модуль" продукции.

Применив положения пункта 1 статьи 252, статьи 265 НК РФ, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для доначисления налога на прибыль в сумме 510 438 руб., так как предпринятые обществом расходы по выплате дилерской премии были направлены на увеличение закупок товара, принадлежащего комитенту, от объема которых зависело его вознаграждение.

Комиссионное вознаграждение общества составляло 3% от стоимости отгруженной покупателям продукции, а размер дилерской премии, выплачиваемой дилеру ТОО "Модуль" - 1% в месяц от стоимости фактически отгруженного месячного количества металлопродукции.

Таким образом, между размером комиссионного вознаграждения общества и результатами работы дилера существовала прямая зависимость: чем больше дилер закупал товара, тем большее вознаграждение получало общество от своего комитента.

Экономические результаты такого взаимодействия наглядно демонстрирует анализ показателей ООО "ТД "ЕвразХолдинг" в разрезе данного контрагента.

После подписания дилерского соглашения с ТОО "Модуль" комиссионное вознаграждение заявителя выросло за январь 2006 на 165% по сравнению с аналогичным периодом 2005, за февраль 2006 - на 174%, за март 2006 - на 145%; объемы отгружаемой продукции на 225% за январь 2006 по сравнению с аналогичным периодом 2005, за февраль - на 258%, за март 2006 на- 206% процентов.

При таких обстоятельствах расходы общества соответствовали критериям экономически обоснованных и целесообразных, то есть подлежали учету при налогообложении прибыли применительно к положениям статей 252 и 265 НК РФ, независимо от того, что общество не являлось собственником продаваемого товара, а дилер приобретал товар для дальнейшей перепродажи.

Пункт 2.2 решения (НДС в сумме 3.920.254 руб.)

В ходе налоговой проверки установлено, что между заявителем (принципал) и ООО "Вестстроймет" (агент) заключен договор от 11.01.2006 N 317, в соответствии с которым агент обязался обеспечить реализацию проекта (строительство административно-делового центра) в установленные планом мероприятий сроки.

Агент обязался выполнить юридические и фактические действия, в том числе заключить договоры с организациями-подрядчиками на подготовку исходно-разрешительной документации, необходимой для осуществления строительства на принадлежащем обществу земельном участке.

По названному договору были выполнены и переданы агентом заявителю результаты следующих работ:

1. Проведение инженерно - геодезических изысканий по адресу 1-й км Рублево-Успенского шоссе по договору N 3/008-06/341 от 19.01.2005 г. с ООО "Геоком" на сумму 943 988,2 руб., в т.ч. НДС 143 998,2 руб.;

2. Разработка схемы газоснабжения административно-делового центра по адресу (далее АДЦ): Одинцовский район Барвихинский с/о в районе 1 км Рублево-Успенского шоссе и согласование схемы газоснабжения в ГУП "Мосгаз" на сумму 236 019,83 руб., в т.ч. НДС 36 003,02 руб. по договору N 243/386/1 от 30.03.2006 г. с ООО "Газэнергосистемы";

3. Выполнение проекта организации дорожного движения на период эксплуатации АДЦ по договору N 16/371 от 16.03.2006 г. с ООО "Стильстройпродукт" на сумму 1 960 000 руб., в т.ч. НДС 298 983,05 руб.;

4. Инженеро-геологические и инженеро-экологические изыскания для проектирования АДЦ по договору с ООО "Вестстрой" на сумму 2 838 387,34 руб., в т.ч. НДС 432 974,34 руб.;

5. Расчеты по расчету потребности в топливе для энергоцентра АДЦ по договору N 172/20-06 от 28.03.2006 г. с ООО НПП "Энергоперспектива" на сумму 52 833,32 руб., в т.ч. НДС 8 059,32 руб.;

6. Изготовление схемы транспортного обслуживания АДЦ по договору N 3-05/325-1088 от 20.12.2005 г. на сумму 590 000 руб., в т.ч. НДС 90 000 руб. с ГУП Научно- исследовательский и проектный институт генерального плана г. Москвы;

7. Изготовление проекта планировки АДЦ по договору N 3-06/603-405 от 28.04.2006 г. с ГУП НИ и ПИ Генплана Москвы на сумму 2 360 000 руб., в т.ч. НДС 360 000 руб.

8. Инженерно-геодезические изыскания по договору N Э/15-06 от 19.01.2006 г. с ГУП "Мосгоргеотрест" на сумму 81 777,54 руб., в т.ч. НДС 12 474,54 руб.;

9. Проектные работы для строительства объекта АДЦ по договору N 302-1/320 от 12.01.2006 г. на сумму 13 629 047,15 руб., в т.ч. НДС 2 068 631,34 руб.;

11. Научно-техническое заключение с рекомендациями по проектированию и строительству "нулевого цикла" АДЦ по договору с ФГУП "НИЦ "Строительство" N 825/1-26-06/СП от 24.04.2006 г. на сумму 35 400 руб., в т.ч. НДС 5 400 руб.

12. Согласование проекта (N 13566 Транспортное обслуживание АДЦ многофункционального назначения по адресу Одинцовский район Барвихинский с/о в районе 1 км Рублево-Успенского шоссе).

Кроме того, предъявлено к оплате вознаграждение агента по договору N 317 от 11.01.2006 г. с ООО "Вестстроймет" за период с 01.02.2006 г. по 10.11.2006 г. на сумму 3 003 225 73 руб в т.ч. НДС 458 119,18 руб. и аренда туалетных кабин с ООО "Экосервис" N 11249/06-Ц на сумму 26 399 94 руб., в т.ч. НДС 4 027,11 руб. (п. 10).

10 ноября 2006 г. между ООО "Вестстроймет", ООО "ТД "ЕвразХолдинг" и ЗАО "Ферро-Строй" было заключено дополнительное соглашение о перемене лиц в обязательстве, согласно которому принципал (заявитель) был заменен новым принципалом ЗАО "Ферро-Строй"; последнему переданы все права и обязанности заявителя по вышеуказанному агентскому договору.

Принятые обществом результаты работ отражены в учете заявителя по дебету счета 08 "незавершенное строительство" и списаны со счета 08.

Также в расходы включен НДС в размере 3 920 253,91 руб., уплаченный обществом в связи с вышеуказанными приобретениями.

В соответствии с п. 7 дополнительного соглашения новый принципал ЗАО "Ферро-Строй" уплатил заявителю 25 699 442 49 руб., в т.ч. НДС в сумме 3 920 253, 91 руб., как возмещение затрат ООО "ТД "ЕвразХолдинг", произведенных в рамках договора N 317 от 11.01.2006 г.

НДС с данной операции в сумме 3 920 253,91 руб. к уплате исчислен не был, в связи с чем, применив подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, инспекция произвела доначисление НДС в указанной сумме, расценив спорные суммы возмещения расходов по соглашению о замене лица в обязательстве в качестве дополнительного платежа, полученного ООО "ТД "ЕвразХолдинг" в рамках сделок по реализации земельных участков. Инспекция пришла к выводу о том, что под видом перемены лиц в обязательстве имела место реализация объекта незавершенного строительства на соответствующей стадии, которая является объектом налогообложения НДС.

Суд 1 инстанции согласился с выводом налогового органа.

Апелляционный суд, отменяя в указанной части решение суда 1 инстанции, исходил из того, что новому принципалу не была передана полная проектная документация, наличие которой является обязательным условием получения разрешения на строительство в соответствии со статьей 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации; проект носит индивидуальный характер и изготавливается для собственника земельного участка, на котором предполагается осуществление строительства.

По выводу суда, так как подготовлены и переданы только некоторые составные части, которые неотделимы от всей проектной документации, они не могут быть реализованы другому лицу, не представляя собой законченный результат работ по подготовке всей проектной документации. Возмещение принципалу понесенных в рамках агентского договора расходов не является дополнительными суммами, связанными с оплатой реализованных земельных участков; услуги являются таковыми применительно к положениям статьи 39 НК РФ только для заявителя и ООО "Вестстроймет" и при передаче расходов на их оплату объект налогообложения не возникает.

Также суд указал, что заявитель, несмотря на наличие такого права, не принял к вычету НДС, уплаченный агенту за оказанные услуги и выполненные работы.

Между тем, апелляционным судом не учтено следующее.

В соответствии со статьёй 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, которая в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является объектом налогообложения по НДС.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав третьему лицу облагается НДС. Налоговая база при этом определяется так же, как и при обычной реализации (пункт 1 статьи 154 НК РФ), то есть она равна рыночной стоимости передаваемых имущественных прав без учета НДС.

Обязанность исчислить налог (в силу пункта 3 статьи 164 НК РФ в данном случае применяется налоговая ставка 18%) возникает в том налоговом периоде, в котором состоялась передача прав в соответствии с условиями договора (пункт 8 статьи 167 НК РФ).

Затраты, связанные с освоением земельного участка в целях строительства на нём АДЦ, которые заявитель передал новому принципалу, это стоимостное выражение работ, выполненных при подготовке и обустройстве строительной площадки, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете в денежном выражении.

Вследствие передачи на возмездной основе затрат по освоению земельного участка в бухгалтерском учете заявителя произошло выбытие имущества (материальных носителей информации, необходимой для осуществления строительных работ, и увеличение денежных средств, то есть осуществлена операция, облагаемая, в силу ст. 146 НК РФ, налогом на добавленную стоимость.

Хотя вывод апелляционного суда об отсутствии оснований для признания сделки уступки прав прикрытием продажи земельного участка является правильным, так как это утверждение налогового органа документально не обосновано, мнение суда о том, что только при создании и передаче полного проекта строительства может возникнуть объект налогообложения по НДС, ошибочно.

Для нового принципала выкупленные им расходы заявителя имеют потребительскую стоимость на любом этапе строительных работ, в том числе на подготовительном.

ЗАО "Ферро-Строй" приобрело у заявителя не услуги, не имеющие материального выражения, а результаты выполненных для заявителя работ в виде схем, планировок, проектов, согласований, использование которых возможно не только тем лицом, которое размещало соответствующий заказ, но и иным лицом, которому эти документы передаются.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Поскольку общество при реализации указанных результатов оплаченных им работ не исчислило НДС, инспекция правомерно произвела такое доначисление.

При таких обстоятельствах оснований для признания решения инспекции недействительным в части начисления НДС на сумму 3 458 107,71 руб., пеней на указанную сумму, привлечения к ответственности в виде штрафа в соответствующем размере, отмены решения ФНС России от 25.11.2009 N 9-1-08/00422@ в указанной части у апелляционного суда не имелось.

Вместе с тем, как правильно указал апелляционный суд, передача новому принципалу права собственности на оказанные заказчику (принципалу) услуги в виде аренды туалетных кабин, а также вознаграждения агента, невозможна в силу пункта 5 статьи 38 НК РФ.

Следовательно, вывод суда о неправомерном начислении обществу НДС в суммах 4 027,11 руб. (аренда) и 458 119,18 руб. (вознаграждение) является правильным.

По жалобе Федеральной налоговой службы России

Судом правильно отклонены доводы Федеральной налоговой службы России об отсутствии оснований для признания недействительным её решения в той части, в которой решение нижестоящей инспекции оставлено без изменения и утверждено.

При этом суды правомерно исходили из следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять или изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия решений законодательству о налогах и сборах.

В силу пункта 2 статьи 140 НК РФ итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

С учетом требований вышеназванных норм права вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения проверяет указанное решение на соответствие его законодательству о налогах и сборах.

Так как Федеральная налоговая служба России решение инспекции не изменила, хотя оно было принято с нарушением законодательства о налогах и сборах, заявитель был вынужден обратиться в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции, оставленного без изменения вышестоящим налоговым органом.

Ненормативный акт, в результате принятия которого решение нижестоящего налогового органа вступает в законную силу, не может не влиять на права и законные интересы налогоплательщика.

Федеральная налоговая служба своим решением подтвердила правомочие нижестоящего органа на применение принудительной процедуры взыскания выявленной недоимки по налогу на прибыль и НДС, а также начисленных пеней и штрафных санкций, что не может не нарушать права и законные интересы общества.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 августа 2010 года по делу N А40-167733/09-4-1350 в части признания недействительным решения МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 02.09.2009 N 56-12-26/10-08 в части доначисления НДС по пункту 2.2 в сумме 3 458 107,71 руб., начисления пеней на указанную сумму, привлечения к ответственности в виде штрафа в соответствующем размере, отмены решения ФНС России от 25.11.2009 N 9-1-08/00422@ в части оставления без изменения решения инспекции в указанной части отменить.

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.05.2010 года.

В остальной части постановление оставить без изменения.

Председательствующий судья

С.И. Тетёркина

Судьи

Н.В. Коротыгина

В.А. Черпухина