Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 января 2011 г. N КА-А40/16981-10 по делу N А40-177689/09-20-1402

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.

судей Антоновой М.К., Шишовой О.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) -Кравченко М.А., дов. от 24.05.10 N Д 901-0149, Семенов С.А., дов. от 13.12.10 N Д 901-0300, Мокрышев И.Ю., дов. от 13.12.10 N Д 901-0301,

от ответчика: Волков И.А., дов. от 11.01.11 N 03-1-27/002@, Емельянов А.В., дов. от 24.03.10 N 03-1-27/020@, Шиганов Д.А., дов. от 17.08.10 N 03-1-27-/048@,

рассмотрев 17.01., 24.01.2011 г. в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по КН N 3, ответчика на решение от 25.05.2010 Арбитражного суда г.Москвы, принятое судьёй Бедрацкой А.В., на постановление от 21.09.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Кольцовой Н.Н., Голобородько В.Я., Крекотневым С.Н. по иску (заявлению) ОАО "Сильвинит" о признании решения недействительным к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, установил:

ОАО "Сильвинит" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 N 03-1-31/5 от 06.07.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 25.05.2010 требование удовлетворено. При этом суд исходил из того, что порядок уплаты ОАО "Сильвинит" налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), при котором сумма фактических потерь полезного ископаемого определяется в конце года и отражается в налоговой декларации за декабрь, не привел к неполной уплате НДПИ, так как фактические годовые потери полезного ископаемого не превысили годовой норматив потерь, утвержденный в соответствии с положениями статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2010 решение суда оставлено без изменения.

Законность принятых по делу судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой налогового органа, который просит решение и постановление отменить, в удовлетворении заявления общества отказать.

Инспекция считает, что как объем добытого полезного ископаемого, так и фактические потери, учитываемые при исчислении НДПИ, подлежат определению применительно к налоговому периоду, которым для этого налога признается месяц. Поэтому, по мнению налоговой инспекции, отражение всей суммы потерь за календарный год в декларации за последний месяц этого года является нарушением положениям статей 336-229, 341, 342 НК РФ, приводящим к занижению налоговой базы и неполной уплате налога. При этом инспекция ссылается на ранее принятые судебные акты по аналогичному вопросу, которыми признан неправильным вышеизложенный порядок расчета налога, применяемый обществом.

Общество в отзыве и дополнениях к нему возражает против доводов жалобы, полагая, что в соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ фактические потери полезного ископаемого подлежат учету в том налоговом периоде, в котором производилось их измерение. Так как, по утверждению общества, возможность помесячного измерения потерь у него отсутствовала, руководствуясь письмом Пермского Межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору от 11.07.2005 N 1329, оно измеряло потери по результатам года и отражало в отчетности за декабрь. С учетом того, что годовые потери не превышали установленного норматива, общество считает, что оснований для доначисления НДПИ с пенями и наложения санкций не имеется.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 17.01.2011 до 24.11.2011, после которого рассмотрение продолжено тем же составом суда.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, поддержавших их позиции, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов суда обстоятельствам и материалам дела, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены судебных актов.

Как установлено судами, в течение 2006 - 2007 гг. общество исчисляло и уплачивало НДПИ с фактических ежемесячных объемов добытого полезного ископаемого без уменьшения их на объемы фактических потерь.

Количество фактических потерь полезного ископаемого, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, общество определяло по итогам года и отражало соответственно: за 2006 г.- в декларации по НДПИ за декабрь 2006 г., за 2007 г. -в декларации по НДПИ за декабрь 2007 г.

Кроме фактических годовых потерь полезного ископаемого общество отражало в декларациях за декабрь каждого года количество добытого полезного ископаемого за декабрь, расчетное количество погашенного полезного ископаемого (сумма добытого полезного ископаемого за декабрь плюс фактические потери полезного ископаемого за год) и фактические сверхнормативные потери полезного ископаемого по итогам года.

Так, фактические сверхнормативные потери по калийной соли составили 7549 тонн за 2006г. и 9623 тонны за 2007 г., уплата налога за декабрь 2006 и 2007 гг. производилась с сумм потерь полезного ископаемого, превышающих утвержденный норматив.

Указанные данные были отражены в статистических формах 70-ТП и 5-ГР и направлены в органы статистики РФ, органы Госгортехнадзора РФ, МПР РФ и т.д.

Претензий к правильности формирования отчетности, в том числе в части количества сверхнормативных потерь полезных ископаемых не заявлено.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 гг.

По результатам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 03-1-30/1 от 28.05.2009 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.07.2009 N 03-1-31/5.

Указанным решением общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДПИ в виде взыскания штрафа в размере 21 948 409 руб.. Этим же решением обществу начислены пени по состоянию на 06.07.2009 в размере 27 947 763 руб. и предложено уплатить НДПИ в размере 109 742 047 руб.

По мнению инспекции, вышеизложенный порядок расчета налога не соответствует статье 342 НК РФ, поскольку налоговым периодом по НДПИ является месяц, применительно к которому и следует исчислять количество полезного ископаемого с учетом фактических потерь.

При этом объем годовой добычи, количество нормативных и фактических потерь полезных ископаемых, отраженных обществом в отчетности, налоговым органом не оспаривается.

Решением ФНС России от 28.10.2009 г. N 9-1-08/00316 @ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 06.07.2009 г. N 03-1-31/5 утверждено и признано вступившим в силу, в связи с чем общество обратилось в суд с вышеуказанным заявлением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ являются добытые из недр полезные ископаемые на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из пункта 1 статьи 337 НК РФ следует, что в целях налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

При определении добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь) - пункт 7 ст. 339 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 339 НК РФ, в случае применения налогоплательщиком прямого метода определения количества полезных ископаемых количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом его фактических потерь. В части нормативных потерь полезных ископаемых налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов (подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ).

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором производилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 НК РФ).

В Учетной политике ОАО "Сильвинит" на 2006, утвержденной Приказом N 580 от 30.12.2005, и на 2007 год, утвержденной Приказом N П 901-0645 от 29.12.2006, закреплено, что определение добытого полезного ископаемого организацией определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств).

В соответствии с названными приказами фактическим потерями полезного ископаемого следует признавать разницу между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, и определять по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось его измерение; сверхнормативные потери полезного ископаемого определять по итогам года, т.е. по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого, и отражать в налоговой декларации за декабрь (пункты 3.5).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 утверждены Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

В соответствии с пунктом 2 указанных Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации.

Как установлено судом и следует из материалов дела, нормативы потерь полезных ископаемых по Верхнекамскому месторождению на 2006 и 2007 годы для общества утверждены Приказом от 06.05.2006 N 106 и Протоколом ЦКР Роснедра от 22.01.2008 N 08/08-унц.

При этом, согласно письму Пермского Межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору от 11.07.2005 N 1329, полное сопоставление зафиксированных изменений и расчет фактически допущенных потерь в пределах согласованного контура годовой обработки, являющейся выемочной единицей по конкретному пласту, возможно только по окончании года. Объемы погашения запасов (списания с баланса по итогам года по форме 5-ГР) определяются по факту отработки на конец отчетного года. Объемы сверхнормативных потерь определяются по результатам года при сравнении утвержденных норм по отрабатываемым пластам и фактически допущенных потерь. Для определения сверхнормативных потерь ежемесячно нет данных, поскольку выемочная единица в течение года находится в обработке.

Из пунктом 18, 19 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, следует, что учет добычи и потерь полезных ископаемых осуществляется в соответствии с установленным порядком ведения геолого - маркшейдерского учета запасов полезных ископаемых и отражается в формах государственного федерального статистического наблюдения. Учет добычи и потерь твердых полезных ископаемых ведется, как правило, по данным маркшейдерских замеров объемов (массы) и геологического опробования полезных ископаемых по каждой выемочной единице (пласту, лаве, блоку, уступу, залежи и др.), осуществляемых не реже одного раза в год геолого - маркшейдерской службой пользователя недр.

В случаях, когда при добыче полезных ископаемых прямое определение потерь невозможно, а полная отработка выемочной единицы к концу отчетного года не закончена, количество потерянных полезных ископаемых определяется условно по установленному для данной выемочной единицы нормативу потерь и количеству добытых из нее полезных ископаемых. Окончательное количество потерянных полезных ископаемых по выемочной единице определяется после ее полной отработки.

Из анализа указанных положений следует, что определение фактического количества потерь полезного ископаемого возможно только после полной отработки выемочной единицы, временная протяженность которой может быть различной. То есть в случае, если полная отработка выемочной единицы не завершена в каком-либо налоговом периоде, которым для НДПИ в силу статьи 341 НК РФ является календарный месяц, фактическое количество потерь является условной категорией, определяемой расчетным путем, и налогоплательщик вправе скорректировать сумму потерь по итогам выборки.

В соответствии с пунктом 5.1.5 Инструкции по определению, учету и нормированию эксплуатационных потерь и разубоживания продуктивных пластов для рудников ОАО "Уралкалий" и ОАО "Сильвинит" от 29.12.2000, согласованной с Министерством природных ресурсов РФ в 2003 г., платежи за сверхнормативные потери производятся один раз в год по результатам подсчета погашенных балансовых запасов и определения размеров сверхнормативных потерь на этот объем запасов.

Следовательно, количество добытого полезного ископаемого с достаточной степенью достоверности может быть определено при сравнении погашенных балансовых запасов и нормативов потерь для определенного вида полезных ископаемых.

По данным маркшейдерского учета в 2006 г.:

- погашено запасов за год:

калийные соли - 49557716, магниевые соли - 1463738, каменные соли - 803858;

- добыто за год:

калийные соли - 20869168, магниевые соли - 470735, каменные соли - 362086;

- фактические потери за год:

калийные соли - 28688548, магниевые соли -993003, каменные соли - 441772;

- норматив калийные соли - 61,77;60,48;58,82, магниевые соли - 68,97, каменные соли - 57,67;

- нормативные потери за год:

калийные соли - 29785620, магниевые соли -1009540, каменные соли - 463585;

- сверхнормативные потери за год:

калийные соли - 7549, магниевые соли -0, каменные соли - 0;

- налоговая ставка калийные соли - 3,8, магниевые соли - 5,5, каменные соли -5,5;

- исчислено налога за год, рублей калийные соли - 95197830, магниевые соли -5695895,

каменные соли - 10048958;

в 2007 г.:

- погашено запасов за год:

калийные соли - 50337268, магниевые соли - 2267761, каменные соли - 745045;

- добыто за год:

калийные соли - 21169938, магниевые соли - 715611, каменные соли - 329097;

- фактические потери за год:

калийные соли - 29167330, магниевые соли -1552150, каменные соли - 415948;

- норматив калийные соли - 61,77;60,48;58,82, магниевые соли - 68,97, каменные соли - 57,67;

- нормативные потери за год:

калийные соли - 30199608, магниевые соли -1564075, каменные соли - 429667;

- сверхнормативные потери за год:

калийные соли - 9623, магниевые соли -0, каменные соли - 0;

- налоговая ставка калийные соли - 3,8, магниевые соли - 5,5, каменные соли -5,5;

- исчислено налога за год, рублей калийные соли - 97089429, магниевые соли - 9642858, каменные

соли - 9575274.

Таким образом, с учетом фактически сложившейся схемы определения потерь полезного ископаемого по результатам года, без установления ежемесячных потерь, принимая во внимание, что налоговая ставка 0% была применена обществом только к нормируемой части фактических потерь, имевших место в целом в 2006 и 2007 годах, и указание всей суммы потерь за год в декларации за декабрь не привело к неуплате налога в целом за год (поскольку общество уплачивало НДПИ помесячно без уменьшения на количество фактических потерь в пределах расчетного норматива), суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены судебных актов.

Ссылка инспекции на изменение обществом учетной политики с 2008 года, на применение иного порядка расчета НДПИ ОАО "Уралкалий", на судебные акты по спорам между заявителем и налоговым органом в отношении правильности исчисления и уплаты НДПИ в иных налоговых периодах не может быть принята в качестве основания к отмене судебных актов по настоящему делу с учетом конкретных обстоятельств, установленных при его рассмотрении.

Кроме того, существует и иная судебная практика по сходным спорам, разрешенным в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС ВВО от 07.03.2007 N А29-4245/2006, от 03.06.2008 N А33-16180/06-Ф02-2265/08, А33-16180/06-Ф02-2544/08 (определением ВАС РФ от 09.10.2008 N 10560/08 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ), ФАС СЗО от 21.12.2005 N А42-9267/04-17, ФАС ЗСО от 04.10.2006 N Ф04-6296/2004(27368-А27-6) (определением ВАС РФ от 21.12.2006 N 15231/2006 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ).

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 25 мая 2010 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2010 года по делу N А40-177689/09-20-1402 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - без удовлетворения.

Председательствующий

С.И. Тетёркина

Судьи

М.К. Антонова

О.А. Шишова