Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 декабря 2010 г. N КА-А40/15824-10 по делу N А40-168732/09-127-1389

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 21 декабря 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной Э.Н.

судей Егоровой Т.А., Жукова А.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) Дуюнов А.Г., Никонов А.А. - дов. N 19 от 18.01.2010

от ответчика Клименкова А.С. - дов. от 10.06.2010 N 03-1-27/039@, Шиганов Д.А. - дов. от 17.08.2010 N 03-1-27/048@,

рассмотрев 21.12.2010 в судебном заседании кассационную жалобу МИ по КН N 3 на решение от 03.06.2010 Арбитражного суда города Москвы, принятое Кофановой И.Н., на постановление от 02.09.2010 Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Крекотневым С.Н., Окуловой Н.О., Кольцовой Н.Н., по иску (заявлению) ОАО "БРИТИШ АМЕРИКАН ТОБАККО-СТФ" о признании решения частично недействительным к МИ по КН N 3, установил:

открытое акционерное общество "Бритиш Американ Тобакко СТФ" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 29.09.2009 N 03-1-31/14 по акту выездной налоговой проверки от 26.08.2009 N 03-1-30/12 за 2006-2007 г.г.

Решением от 03.06.2010 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 02.09.2010 Девятого арбитражного апелляционного суда, заявление удовлетворено, поскольку Обществом правомерно применены п. 8 ст. 250, подп. 2 п. 1, подп. 26 п. 1 ст. 264, ст. 164, 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, в которой налоговый орган ссылался на получение налогоплательщиком внереализационного дохода от использования имущественного права на товарный знак, неправильно учитывал расходы по сертификации оборудования, учитывал расходы по получению неисключительных прав пользования программными продуктами с нарушением положений учетной политики, неправомерно применил налоговую ставку 18% к услугам по организации перевозок, сопровождению продукции, реализуемой на территорию Республики Беларусь, а также услугам таможенного брокера.

ОАО "БАТ СТФ" в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда кассационной инстанции возражало против кассационной жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах.

П. 1 кассационной жалобы.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что Обществом заключен лицензионный договор на товарные знаки от 25.04.97 N 126 с ОАО "БАТ-Ява", на основании которого ОАО "БАТ-Ява" предоставляет заявителю неисключительное право пользования товарными знаками "Ява" (логотип) и "Ява"(упаковка) без указания лицензионного платежа; уплата роялти по договору не производилась; сторонами 07.05.2007 расторгнут лицензионный договор от 25.04.97 N 126 и заключен новый лицензионный договор от 08.05.2007 на товарный знак "Ява", по которому лицензионное вознаграждение составляет 2% от цены реализации товаров; новый договор зарегистрирован Роспатентом 19.11.2007, до момента регистрации договора в Роспатенте выплата лицензионных платежей не осуществлялась, и с мая по ноябрь 2007 г. товарный знак использовался заявителем в отсутствие зарегистрированного лицензионного договора.

Инспекция при начислении налога на прибыль за этот период ссылается на п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В соответствии со ст. 128, 138 Гражданского кодекса Российской Федерации интеллектуальная собственность на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.) являются объектом исключительных, а не имущественных прав.

В связи с этим суды пришли к правомерному выводу о том, что в данной правовой ситуации налогоплательщик в указанный период пользовался товарным знаком, а не имущественным правом на товарный знак, и не применили п. 8 ст. 250 НК РФ.

Инспекция ссылается на подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которым для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Между тем, судами установлено, что с мая по ноябрь 2007 г. товарный знак использовался заявителем в отсутствие зарегистрированного лицензионного договора, которым бы Обществу предоставлялись права на его использование.

Кроме того, судами установлено, что Инспекцией применен метод расчета рыночных цен с нарушением ст. 40 НК РФ и в ходе проведенной проверки уровень рыночных цен Инспекцией фактически не исследовался и не устанавливался.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в данной части не имеется.

П. 2 кассационной жалобы.

Инспекция ссылается на то, что в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ заявителем занижена база по налогу на прибыль в результате невключения в состав внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных в 2006 г. и январе-июне 2007 г. имущественных прав по лицензионному договору с ОАО "БАТ-Ява", по мнению Инспекции, в указанный период действовал договор от 25.04.97 N 126, согласно которому товарные знаки были переданы в безвозмездное пользование.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и(или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств установлено, что используемые заявителем без лицензионного договора в 2006-2007 г.г. товарные знаки отличны от товарных знаков, предусмотренных договором N 126; объем производимых Обществом товаров включает товары, маркированные знаками, которые не были получены по договору N 126; Инспекцией не представлено доказательств того, что продукция, сумма выручки от реализации которой использована при определении суммы выручки сэкономленных роялти, была маркирована указанными в договоре N 126 товарными знаками; судами установлено нарушение порядка установления рыночной цены, предусмотренного ст. 40 Кодекса.

При этом судами первой и апелляционной инстанций правильно применены ст. 40, 271 НК РФ, ст. 5 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", в связи с чем у суда кассационной инстанции не имеется оснований для переоценки обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, и отмены судебных актов в данной части.

П. 3 кассационной жалобы.

Инспекция ссылается на то, что Общество неправомерно включало в состав расходов затраты на оплату услуг по получению сертификатов по мере получения актов выполненных работ-услуг.

Судами установлено, что между Обществом (заказчик) и ООО "Альянс" (исполнитель) заключен договор от 09.01.2007 N С-01, согласно которому исполнитель принимает на себя обязанность оформлять и получать для заказчика сертификаты на оборудование для табачной промышленности; исполнителем в органах Госстандарта России получены сертификаты соответствия на различные виды оборудования для табачной промышленности.

Налоговый орган ссылается на п. 1 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которым первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Судами применен подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг.

Суд кассационной инстанции исходит из положений п. 6, 7 ст. 3 НК РФ, на основании которых при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Из п. 1 ст. 257 НК РФ прямо не следует, что расходы по сертификации оборудования относятся к расходам на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку, доведение до пригодного для использования состояния, поэтому в данном случае возможно применить подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие, помимо перечисленных в данном пункте, расходы, связанные с производством и(или) реализацией.

В связи с этим оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

П. 4 кассационной жалобы.

Инспекция в кассационной жалобе указывает, что Обществом занижена база по налогу на прибыль за 2007 г. в результате единовременного включения в состав расходов затрат на приобретение права пользования программного продукта для ЭВМ в размере 775125 руб. 31 коп.

Судами установлено, что Общество (заказчик) заключило договор от 01.06.2006 N 287 о предоставлении консультационных услуг по оптимизации организации производства с "НМС Консалтинг, Лтд" (Мальта) (исполнитель), п. 1.4 которого предусмотрено, что в рамках оказания услуг исполнитель предоставляет заказчику лицензию на программное обеспечение НDS, срок действия и условия предоставления которой согласовываются сторонами в дополнительном соглашении, во исполнение которого исполнитель предоставил заявителю право пользования версией программного продукта НDS, о чем составлен акт сдачи-приемки услуг от 01.10.2007 о предоставлении активационных ключей.

Согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

В связи с этим суды пришли к обоснованному выводу о том, что нормы главы 25 Кодекса не предписывают равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено право неисключительного пользования ими.

Инспекция ссылается на то, что на основании учетной политики организации на 2007 г. расходы по получению неисключительных прав пользования программными продуктами признаются в качестве расхода равномерно в течение периода их использования, установленного продавцом.

Судами дана оценка п. 1.4 договора N 287, в соответствии с которым лицензия на программное обеспечение устанавливается в рамках оказания услуг, в связи с чем судами ссылка Инспекции на положения учетной политики в данном случае была оценена как ошибочная, и у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, предусмотренных п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств.

В соответствии подп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

В связи с этим применение налоговым органом положений учетной политики к учету расходов по получению неисключительных прав пользования программными продуктами вне связи с нормами налогового законодательства, регулирующими порядок их учета, нельзя признать обоснованным.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в данной части не имеется.

П. 5 кассационной жалобы.

Инспекция в кассационной жалобе ссылается на то, что Обществом в нарушение п. 1 ст. 164, ст. 168, ст. 169, п. 2 ст. 171 НК РФ неправомерно применены вычеты по налогу на добавленную стоимость по услугам ООО ТЭК "Алекс-2001" и ЗАО "Авалон Импорт", так как контрагенты заявителя начислили НДС по ставке 18% в нарушение требований главы 21 Кодекса.

Судами установлено, что ООО ТЭК "Алекс-2001" оказало заявителю услуги по организации перевозок и транспортно-экспедиционные услуги при перевозке грузов в Республику Беларусь в течение мая 2006 г. - декабря 2007 г. по договору от 01.05.2006 N 178, и у данной организации отсутствует возможность подтвердить обоснованность применения нулевой ставки НДС.

При этом суды исходили из того, что перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по услугам по транспортировке товаров, вывозимых с территории России на территорию Республики Беларусь и в отношении которых таможенное оформление и таможенный контроль отменен, статьей 165 Кодекса не предусмотрен.

Указанный вывод не соответствует тексту п. 1, 4 ст. 165 НК РФ, который устанавливает особенности применения данных норм права, и наряду с предоставлением контракта, выписки банка предусматривает необходимость предоставления при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, копий транспортных и товарно-сопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Вышеназванный вывод судов противоречит имеющейся судебно-арбитражной практике (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2008 N 3116/08, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.04.2008 N КА-А40/9126-07-2).

Суды полагают, что в данном случае следует применять п. 11 ст. 165 НК РФ, согласно которому порядок подтверждения права на получение возмещения суммы налога с применением налоговой ставки 0 процентов в отношении товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством Российской Федерации.

Между тем, из СМR и ттн (лд 75-112 т.13) следует, что вывоз товара осуществляется при таможенном оформлении соответственно Гродзенской таможни и Центральной акцизной таможни.

Суды ссылаются на п. 20 приказа Федеральной таможенной службы России от 18.12.2006 N 1327, в соответствии с которым установленный им порядок не применяется в отношении товаров, вывозимых из Российской Федерации (ввозимых в Российскую Федерацию) через российско-белорусский участок государственной границы Российской Федерации.

Вместе с тем, в соответствии с данным приказом не применяется общий порядок действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), но применяется упрощенный порядок таможенного оформления, установленный п. 1 ст. 165 НК РФ.

Судами установлено, что актом сверки документов, составленным сторонами, подтверждено, что грузовые таможенные декларации по товарам, в отношении которых ООО ТЭК "Алекс-2001" оказывались услуги по транспортировке, не составлялись, товарно-сопроводительные документы отметки таможни не имеют (л.д. 28-31 т.12), поэтому ООО ТЭК "Алекс-2001" не имело возможности применить к своим услугам нулевую ставку НДС.

Указанный вывод противоречит имеющимся в деле СМR и ттн (л.д. 75-112 т.3).

Судом первой инстанции отклонено ходатайство заявителя о приобщении к делу счетов-фактур как не относящихся к установлению обстоятельств, имеющих значение для дела.

Между тем, из ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных документов с описями (л.д. 49-60,76 т.11) следует, что указанные документы, представленные для налоговой проверки, подтверждают обстоятельства, связанные с перемещением товара через границу Российской Федерации и таможенное оформлением.

В связи с изложенным судебные акты в данной части следует отменить, дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

При новом разрешении спора суду необходимо дать оценку имеющимся в деле документам (л.д. 75-112 т.13) на предмет даты оформления услуг, оказываемых ООО ТЭК "Алекс-2001", ЗАО "Импорт", решить вопрос об удовлетворении вышеназванного ходатайства о приобщении дополнительных документов, на которые стороны ссылаются как на подтверждающие обстоятельства, связанные с перемещением товара через границу Российской Федерации и таможенным оформлением, и дать оценку указанным доказательствам, применив п. 1, 4 ст. 165 НК РФ, в том числе к акту сверки от 27.05.2010 (л.д. 28-31 т.12).

Судами установлено, что в соответствии с п. 2.2 договора от 21.03.2003 N 10000/0151-03-005 ЗАО "Авалон Импорт" в течение 2006-2007 г.г. оказывало услуги таможенного брокера при оформлении помещения грузов Общества под соответствующий таможенный режим. В оспариваемом решении налоговый орган признал вычеты по данным услугам неправомерными.

Указанный вывод судов противоречит п. 1 ст. 164 НК РФ и правовым позициям, закрепленным в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2007 N 1375/07, 10160/07, 10246/07, 10249/07, от 19.02.2008 N 12371/07, сложившейся судебно-арбитражной практике (определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.06.2010 N ВАС-13202/09, от 15.10.2010 N ВАС-13503/10), в соответствии с которыми услуги таможенного брокера по таможенному оформлению товара на экспорт непосредственно связаны с его вывозом, сопровождением, транспортировкой и погрузкой, при этом для целей налогообложения не имеет правового значения до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам.

В связи с этим судебные акты в данной части следует отменить, заявление Общества отклонить.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 3 июня 2010 г. Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 2 сентября 2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-168732/09-127-1389 в отношении признания недействительным решения N 03-1-31/14 от 29.09.09 МИ ФНС РФ по КН N 3 в части взыскания налогов, штрафных санкций, пени относительно договора N 126 от 25.04.97 (п. 1, 2 решения налогового органа), договора N С-01 от 09.01.2007 с ООО "Альянс", договора N 287 от 01.06.2006 с НМС Консалтинг Лтд (Мальта) оставить без изменения.

Судебные акты в отношении признания недействительным решения N 03-1-31/14 от 29.09.09 МИ ФНС РФ по КН N 3 в части взыскания налогов, штрафных санкций, пени относительно договоров с ООО ТЭК "Алекс-2001" и ЗАО "Авалон Импорт" отменить, дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы, за исключением оказания брокерских услуг, относительно оказания брокерских услуг заявление ОАО "БАТ-СТФ" отклонить.

Председательствующий судья

Э.Н. Нагорная

Судьи

Т.А. Егорова

А.В. Жуков