Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 марта 2011 г. N КА-А40/1265-11-2 по делу N А40-49677/10-127-239

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 23 марта 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Черпухиной В.А.,

судей Антоновой М.К., Коротыгиной Н.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Васина М.Н., дов. N Дов/с/503/11/юр от 21.12.2010, Комиссарова И.В., дов. N дов/3/1117/11/юр от 11.03.2011;

от ответчика - Злобина А.В., дов. N 45 от 10.03.2011, Арефьева В.А., дов. N 228 от 20.09.2010, Водовозова А. А., дов. N 231 от 23.09.2010, Сапогина Д.Г., дов. N 232 от 24.09.2010, Казанского Д.М. N 181 от 19.07.2010,

рассмотрев 16.03 - 23.03.2011 в судебном заседании кассационные жалобы ОАО "Уфанефтехим", МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 решение от 07.09.2010 Арбитражного суда г. Москвы принятое Кофановой И.Н. на постановление от 07.12.2010 Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Румянцевым П.В., Марковой Т.Т., Солоповой Е.А., по иску (заявлению) ОАО "Уфанефтехим" о признании решения недействительным к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 установил:

ОАО "Уфанефтехим" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным Решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 28.12.2009 N 52-21-14/3653р о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки за 2007-2008 года, в части доначислений:

- налога на прибыль в сумме 63 917 790 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 103 152 руб., штрафа в сумме 10 908 315 руб.;

- налога на добавленную стоимость в сумме 46 076 772 руб.;

- акциза в сумме 209 873 879 руб., пени по акцизу в сумме 34 970 111 руб., штрафа в сумме 41 974 776 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 07.09.2010 требования Общества были удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2010 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения в части доначисления налога на прибыль в сумме 63 917 790 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 103 152 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 10 908 315 руб., акциза в сумме 209 873 879 руб. В удовлетворении требований ОАО "Уфанефтехим" в указанной части отказано. Относительно признания недействительным решения Инспекции о привлечении к ответственности в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 46 076 772 руб., а также пени по акцизу в сумме 34 970 111 руб. и штрафа по акцизу в сумме 41 974 776 руб. решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.09.2010 оставлено без изменения.

В кассационных жалобах стороны просят об отмене судебных актов: Общество - постановления апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции и отказе в удовлетворении требований, Инспекция - решения и постановления судов в части удовлетворенных требований.

Выслушав представителей сторон, поддержавших доводы своих жалоб и возражавших против доводов жалобы противоположной стороны по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенных к материалам дела отзывах и письменных пояснениях на кассационные жалобы, проверив материалы дела, кассационная инстанция находит постановление апелляционной инстанции подлежащим отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Судом установлено, что Межрегиональной инспекцией ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Уфанефтехим" за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. По результатам проверки составлен акт N 52-24-15/135А от 23.11.2009 и вынесено решение N 52-24-14/3653р от 28.12.2009 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", произведено доначисление налогов в сумме 319 868 441 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога 35 073 263 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафных санкций в размере 53 284 744 руб.

ОАО "Уфанефтехим" в соответствии с требованиями ст. 101.2 НК РФ соблюдена процедура апелляционного обжалования в вышестоящий налоговый орган решения о привлечении к налоговой ответственности. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Федеральной налоговой службой Российской Федерации принято решение от 30.03 2010 N 9-1-08/0282@ об отмене решения Инспекции от 28.12.2009 N52-24-14/3653р в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль сумме 481 984 руб. В остальной части решение МИ ФНС РФ по КН N 1 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ОАО "Уфанефтехим" - без удовлетворения.

На основании вступившего в законную силу оспариваемого решения налогового органа с учетом решения ФНС РФ от 30.03.2010 N 9-1-08/0282@ в адрес ОАО "Уфанефтехим" было выставлено требование об уплате налога, сбора, пени и штрафа N 56 по состоянию на 01.04.2010.

По пункту 1.1 решения налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 264 НК РФ Обществом неправомерно отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год, экономически не обоснованные затраты по договорам, заключенным с ООО "Сидэкс" в размере 255 982 066 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 61 435 696 руб., и послужило основанием для привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога и начислению пени за несвоевременную уплату налога.

Суд первой инстанции, не согласившись с налоговым органом, признал расходы ОАО "Уфанефтехим", связанные с оплатой вознаграждения ООО "Сидэкс", экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Оценив представленные доказательства, суд указал, что заявитель отнес на затраты только стоимость выполненных для него услуг ООО "Сидэкс", выразившихся в создании условий и принципов работы (схемы), позволяющей избавиться от вакуумного газойля и тем самым высвободить дополнительные мощности для переработки углеводородного сырья.

При этом, затраты произведенные ООО "Сидэкс" по вывозу и реализации принадлежащему ему вакуумного газойля на затраты заявителя не относились, и налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих обратное.

Инспекцией не представлено доказательств, что в стоимость оказанных заявителю ООО "Сидэкс" услуг включена стоимость затрат по реализации газойля на товарном рынке Российской Федерации, затраты по аренде емкостей для хранения вакуумного газойля.

Суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции и указал, что отсутствует экономическая обоснованность расходов заявителя по оплате вознаграждения ООО "Сидэкс", поскольку ООО "Сидэкс" скупало вакуумный газойль у собственников, реализовало его большую часть на экспорт, получая за это соответствующую прибыль. Следовательно, расходы, связанные с реализацией логистических схем, являются расходами ООО "Сидэкс" и не относятся к расходам заявителя.

Проанализировав условия договора переработки углеводородного сырья, заключенного между собственником давальческого сырья и ОАО "Уфанефтехим", суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что указанным договором предусмотрена обязанность собственника распорядиться продукцией, выработанной нефтеперерабатывающим предприятием, путем направления заявки на отгрузку ее в адрес своих потребителей. В случае просрочки в выборке продукции, в отношении собственника пунктом 5.8 договора предусмотрено наступление неблагоприятных последствий в виде дополнительных затрат по оплате хранения вакуумного газойля на мощностях предприятия. Соответственно, по мнению суда, именно у собственников была заинтересованность в скорейшей отгрузке вакуумного газойля и его реализации. В свою очередь, ОАО "Уфанефтехим", не являясь собственником вакуумного газойля, не имело и не могло иметь заинтересованности в его отгрузке, поскольку получало доход от его хранения.

Кассационная инстанция полагает, что эти выводы апелляционного суда не соответствуют закону и фактическим обстоятельствам.

В силу ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рассматривая спор, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что расходы заявителя соответствуют критериям, установленным данной нормой права.

Проверка целесообразности примененных при осуществлении экономической деятельности решений не является предметом судебного контроля, а опровержение содержания представленных налогоплательщиком в подтверждение уменьшения налоговой базы документов возможно только путем доказывания наличия в таких действиях налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценить произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, разумности и эффективности.

Судом установлено, что вся деятельность заявителя непосредственно связана с переработкой чужого сырья и нефтепродуктов. Но при этом расходы, понесенные заявителем по переработке сырья, право собственности на которое принадлежит другим организациям, приняты налоговым органом как обоснованные и документально подтвержденные.

В отношении затрат по оплате услуг ООО "Сидэкс" сделан противоположный вывод.

Кассационная инстанция полагает, что суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что право собственности на вакуумный газойль не влияет на квалификацию понесенных затрат как обоснованных, поскольку для рассматриваемой ситуации важны намерения, цель заявителя - получить экономический эффект от произведенных затрат и получить доход.

Заявитель ссылался на то, что цель заказа услуг ООО "Сидэкс" заключалась в освобождении его мощностей от вакуумного газойля, право собственности на который ему не принадлежит и увеличение прибыли от переработки дополнительного объема сырья.

У заявителя отсутствуют мощности по вторичной переработке вакуумного газойля, в связи с чем Общество передает его на другие заводы.

Таким образом, в случае увеличения объема переработки сырой нефти, увеличится объем вакуумного газойля, переработать который самостоятельно Общество не может, емкости для хранения вакуумного газойля у него отсутствуют.

При продаже вакуумного газойля без вторичной его переработки Общество рассчитывало получить доход от переработки дополнительного объема сырья.

Кроме того, вакуумный газойль как результат работ (выработанная продукция) по договорам на переработку появился в приложениях N 2 к договорам на переработку только после заключения договора с ООО "Сидэкс" - май 2007 года, ранее как выработанная продукция он не отгружался.

Соответственно, при отсутствии вакуумного газойля в приложениях N 2 как продукции давальцы (заказчики) не должны были принимать газойль. При этом, заявитель (подрядчик) был обязан вторично, а затем окончательно переработать вакуумный газойль, и уже его, как добавку к другой продукции (дизельное топливо, котельное топливо) передать заказчику.

Материалами дела подтверждено увеличение объемов переработки нефтепродуктов (т. 54, л.д. 71 -76).

С этими обстоятельствами заявитель связывал возможность увеличить свою прибыль.

Поскольку вакуумный газойль не является акцизной продукций в соответствии с законом, ссылка Инспекции на п. 5.8 договора переработки углеводородного сырья, предусматривающий передачу на хранение подрядчику подакцизной продукции, в случае если заказчик не выбрал в срок эту продукцию, необоснованна.

Довод Инспекции о том, что в материалах дела отсутствуют доказательства необходимости вывоза вакуумного газойля вследствие затаривания данного продукта на мощностях завода, а также вследствие недостаточности мощности для вторичной переработки вакуумного сырья, не влияет на законность вынесенного ею решения.

Довод налогового органа о том, что представленные диаграммы и таблицы не являются доказательствами, проверялся судом первой инстанции и признан не соответствующим ст. 64 АПК РФ, в соответствии с которой доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

При этом в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

Судом первой инстанции оценка доказательствам дана в соответствии со ст. 71 АПК РФ.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформированной в определениях от 04.06.2007 N 320-0-П, 366-О-П, в силу конституционного принципа свободы экономической деятельности налоговые органы не вправе вмешиваться в деятельность налогоплательщика и оценивать произведенные им расходы с точки зрения эффективности и целесообразности.

Также, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В соответствии с п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Правильно применив нормы материального права, оценив представленные доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что заявитель документально подтвердил обоснованность своих расходов по этому эпизоду, налоговый орган не вправе оценивать их с точки зрения разумности и целесообразности.

Каких-либо новых доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции, в апелляционную инстанцию не представлялись.

В связи с чем оснований, предусмотренных ст. 270 АПК РФ для отмены решения суда по этому эпизоду, у апелляционной инстанции не имелось.

По п. 2.1 решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС в 2008 году по вознаграждению за услуги, выплаченные ООО "Сидэкс" в размере 46 076 772 руб., что послужило основанием для привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога и начисления пени за несвоевременную уплату.

Суды обеих инстанций признали решение в этой части недействительным.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа и отмены судебных актов в этой части.

Судами установлено, что условия и порядок применения налоговых вычетов, предусмотренные ст.ст. 171, 172 НК РФ, заявителем соблюдены.

Факт приобретения услуг у ООО "Сидэкс", в том числе уплата НДС, налоговым органом не оспаривается. Каких-либо претензий к счетам-фактурам, с точки зрения соответствия их ст. 169 НК РФ, не предъявлялось.

Услуги ООО "Сидэкс" использовались в деятельности Общества, являющегося плательщиком НДС.

При таких обстоятельствах суды, правильно применив нормы материального права, указали, что оснований для отказа в применении вычетов по НДС, привлечения к ответственности и начисления пени у Инспекции не имелось, правомерно признали решение в этой части недействительным.

Доводы Инспекции в кассационной жалобе о том, что расходы заявителя за услуги ООО "Сидэкс" экономически необоснованны, не направлены на осуществление операций, являющихся объектом налогообложения НДС, противоречат фактическим обстоятельствам.

Кроме того, в силу закона принятие к вычету сумм НДС не зависит от экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов.

По п. 1.2 решения налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение п. 13 ст. 250 и пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ Обществом занижены внереализационные доходы за 2007 год при выгрузке катализатора, содержащего драгоценные металлы в размере 10 342 057 руб., что является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога и начисления пени за несвоевременную уплату налогу.

Налоговый орган в своем решении указал, что ОАО "Уфанефтехим" не оприходовало в проверяемом периоде драгоценный металл в виде платины в количестве 9 117,997 гр. при выгрузке (акт выгрузки от 27.12.2007) из реактора Р-2 установки Л-35-11/300 катализатора R-56.

Судом первой инстанции сделан вывод о неправомерном применении налоговым органом п. 13 ст. 250 НК РФ при доначислении налога на прибыль в сумме 2 482 094 руб. и привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в указанной части, указав, что из системного толкования норм ст. 250 НК РФ и п. 4 ст. 11 ФЗ РФ от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", пункта 6 "Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них", утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731, следует, что не имеет значения относится катализатор к основным средствам или материально-производственным запасам, в связи с чем налогоплательщик обязан учесть во внереализационных доходах стоимость драгоценного металла - платины в количестве 9 117,97 гр.

Кассационная инстанция находит этот вывод ошибочным.

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Таким образом, обязательным условием включения стоимости полученных материалов (имущества) в состав внереализационных доходов является принадлежность данного имущества к объектам основных средств (включение в состав), а также получение имущества (материалов) только при разборке (демонтаже) при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации.

Согласно п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, сменное оборудование (катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния) не относятся к основным средствам, являются вспомогательным материалом и учитываются в бухгалтерском учете как материально-производственные запасы.

В связи с чем, при разборке (демонтаже) катализатора, не являющегося основным средством, полученное имущество (материалы) не будет являться доходом, подлежащим включению в состав внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ.

Ссылка апелляционного суда на ст. 250 НК РФ и Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 27.02.2007 N 11967/06 об открытом перечне внереализационных доходов, к которым может быть отнесен доход в виде стоимости материалов, полученных при демонтаже (разборке) не основного средства, а иного имущества, к которому относится также и катализатор, необоснован.

Так, абз. 2 ст. 250 НК РФ указывает, что перечень внереализационных доходов может быть открытым, однако, при отнесении определенной хозяйственной операции в состав внереализационных доходов, не перечисленных в п.п. 1 -21 этой статьи необходимо учитывать положение ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду возможно оценить.

Налогоплательщиком произведена выгрузка (не демонтаж, разборка или ликвидация) как того требует п. 13 ст. 250 НК РФ катализатора из реакторов, являющихся основным средством с передачей катализатора на склад для хранения до реализации путем передачи на аффинажный завод, с учетом вхождения в состав катализатора драгоценного металла - платины.

При таких данных до передачи катализатора со склада на аффинажный завод для реализации заявитель не получает никакой экономической выгоды ни в денежной ни в натуральной форме, поскольку неработающий катализатор не может приносить доход от его неиспользования, а находящийся в нем драгоценный металл до момента передачи его на аффинажный завод также не приносит доход.

Следовательно, вывод апелляционного суда основан на неправильном применении п. 13 ст. 250 НК РФ.

В связи с этим постановление подлежит отмене, а решение первой инстанции оставлению в силе.

По пункту 3.1 решения.

Судом первой инстанции сделан вывод о неправомерном применении пп. 7 п. 1 ст. 182, п. 2 ст. 195 Налогового кодекса Российской Федерации при доначислении налоговым органом акциза в размере 209 873 879 руб., в т.ч. за 2007 год: 146 863 994 руб., за 2008 год: 63 009 885 руб., а также незаконном привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога и начислении пени за несвоевременную уплату налога.

Суд апелляционной инстанции, не согласившись с выводом суда первой инстанции, признал решение налогового органа в указанной части, за исключением привлечения к ответственности и начисления пени, законным и обоснованным.

По мнению суда апелляционной инстанции, из анализа редакции ст. 182 НК РФ, действовавшей до 01.01.2007 и внесенных в нее изменений Федеральным законом N 134-ФЗ от 26.07.2006 усматривается, что законодатель при новом правовом регулировании возложил обязанность по уплате акциза не только на давальца (собственника), но и на переработчика подакцизных товаров при передаче их иным лицам, в данном случае субподрядчикам. При этом в ст. 182 НК РФ в последней редакции исключено такое условие налогообложения акцизом при передаче подакцизного товара иным лицам как прямое указание собственника.

Кассационная инстанция полагает, что апелляционная инстанция неправильно истолковала нормы материального права.

Судом первой инстанции установлено, что по условиям договоров подряда, заключенных между заводом (подрядчиком) и собственниками давальческого углеводородного сырья, были приняты обязательства по переработке данного сырья и выработки из него нефтепродуктов.

При исполнении обязательств по договору завод вырабатывал как конечные товарные нефтепродукты (подакцизные и неподакцизные), так и промежуточные нефтепродукты, включая прямогонный бензин.

В соответствии с условиями заключенных договоров подряда и ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации Общество привлекало к исполнению обязательств по договору третьих лиц-субподрядчиков, заключив с ними договоры субподряда.

Общество (генеральный подрядчик) передавало на доработку субподрядчикам промежуточные нефтепродукты, включая прямогонный бензин, что подтверждается актами приема-передачи полуфабрикатов (т.6, л.д. 18-29, л.д. 66-77).

Субподрядчики, в свою очередь, вырабатывали из полученного на доработку прямогонного бензина как подакцизные, так и неподакцизные нефтепродукты, что подтверждается актами выработки по договорам.

Выработанные из прямогонного бензина нефтепродукты субподрядчики отгружали либо собственником, либо другим лицам, указанным собственниками.

Согласно ст. 702, 706 ГК РФ генеральный подрядчик несет ответственность перед собственниками за выполнение всего комплекса работ, включая работы, выполняемые субподрядчиками.

В соответствии с данными нормами гражданского законодательства генеральный подрядчик осуществляет передачу собственникам результатов работы, выполненной как собственными силами, так и силами субподрядчиков.

Подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения акцизом признается передача лицом произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам.

В силу данной нормы Общество, являясь генподрядчиком по договорам, заключенным с собственниками давальческого сырья, по операциям передачи собственнику подакцизных нефтепродуктов, выработанных субподрядчиками из прямогонного бензина, начисляло акциз и предъявляло его к оплате собственнику данных нефтепродуктов.

Начисление акциза и предъявление его к оплате собственникам подакцизных нефтепродуктов осуществлялось в соответствии со ст.ст. 195, 198 Кодекса, что подтверждается сводными актами приема-передачи, налоговыми декларациями.

Статьей 181 Кодекса прямогонный бензин включен в группу подакцизных товаров.

Однако в силу общей нормы ст. 38 Кодекса товаром для целей налогообложения признается только имущество, которое реализуется либо предназначено для реализации.

Произведенный Обществом, как генеральным подрядчиком, прямогонный бензин не может квалифицироваться для целей налогообложения как товар, поскольку его изготовление не входит в число обязательств перед собственником давальческого сырья. Этот прямогонный бензин не предназначен для реализации, он направляется генеральным подрядчиком на доработку субподрядчику в качестве полуфабриката, что подтверждается актами приема-передачи полуфабрикатов по договорам.

В силу этого для целей налогообложения прямогонный бензин, передаваемый как полуфабрикат, не может квалифицироваться как подакцизный товар.

Передача полуфабриката, произведенного лицом из давальческого сырья, не рассматривается нормой пп. 7 п. 1 ст. 182 Кодекса в качестве объекта налогообложения акцизом, так как в данном случае происходит единый и непрерывный технологический процесс переработки нефти, а не передача производственных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров.

При этом в силу п. 1 ст. 198 Кодекса налогоплательщик, осуществляющий операции по передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику указанного сырья либо другим лицам, обязан предъявить соответствующую сумму акциза к оплате собственнику давальческого сырья.

Пунктом 2 ст. 199 Кодекса предусмотрено, что сумма акциза, предъявленная лицом, осуществляющим налогооблагаемые операции, собственнику давальческого сырья, относится собственником на стоимость подакцизных нефтепродуктов, произведенных из этого сырья.

Таким образом, из системного толкования норм п. 1 ст. 198 и абзаца 3 п. 2 ст. 199 Кодекса следует, что только при передаче конечных товарных нефтепродуктов, предназначенных для реализации и использования, по которым собственник формирует соответствующую стоимость, возникает объект налогообложения акцизом.

Учитывая, что в главе 22 Кодекса понятие другое лицо для целей налогообложения акцизом не определено, в силу п. 7 ст. 3 Кодекса данная неопределенность подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.

При квалификации операций по передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья необходимо принимать во внимание ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой переработчик давальческого сырья не приобретает право собственности на выработанную из этого сырья продукцию и, следовательно, не обладает правом распоряжения ею, поэтому передача этой продукции другим лицам может быть осуществлена исключительно по распоряжению собственника.

Следовательно, рассматривать в качестве объекта налогообложения акцизом возможно только передачу, осуществляемую производителем непосредственно собственнику давальческого сырья либо иным лицам по прямому указанию этого собственника.

При таких данных суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, о том, что общество не включало в объект налогообложения акцизом промежуточные нефтепродукты (прямогонный бензин), которые не передавались собственникам, а были отпущены в производство субподрядчиков для изготовления из них конечных товарных нефтепродуктов как подакцизных, так и неподакцизных нефтепродуктов.

Поскольку апелляционным судом не была учтена правовая природа акциза как косвенного налога, предполагающая включение начисленного акциза в стоимость соответствующих подакцизных товаров, предназначенных для реализации и потребления, постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Разрешая спор, суды обеих инстанций учли разъяснения, содержащиеся в письмах Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-06/28, от 24.03.2010 N 03-07-06/52, согласно которым объект налогообложения акцизом возникает у генерального подрядчика по всему объему подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья как собственными силами, так и силами субподрядчиков, и передаваемых собственнику этого сырья.

В силу п. 1 ст. 34.2 Кодекса Минфин России является органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, письмом МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 13.11.2008 N 52-08-1-11/36649 по запросу заявителя от 08.08.2008 N 10-2/1-554 разъяснено, что операция по передаче подрядчиком, который является по отношению к субподрядчику организацией-заказчиком, произведенного им из давальческого сырья прямогонного бензина, на дальнейшую переработку по договору субподряда объектом налогообложения акцизом не признается.

Этим же письмом разъяснено, что согласно ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации переработчик давальческого сырья не приобретает право собственности на выработанные из этого сырья товары, и, следовательно, не обладает правом распоряжения ими, поэтому передача этих товаров другим лицам может быть осуществлена только по распоряжению собственника.

При таких обстоятельствах суды обеих инстанций, применив пп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 НК РФ, правомерно пришли к выводу, что по этому эпизоду у налогового органа отсутствовали основания для привлечения Общества к ответственности и начисления пени.

Оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа в этой части по изложенным ранее мотивам не имеется.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2010 отменить, решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.09.2010 оставить в силе.

Председательствующий судья

В.А. Черпухина

Судьи

М.К. Антонова

Н.В. Коротыгина