Вопрос: Вправе ли банк отражать в налоговом учете операции по кредитованию юридических лиц с использованием встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора? ("Московский налоговый курьер", N 1-2, январь 2011 г.)

Вправе ли банк отражать в налоговом учете операции по кредитованию юридических лиц с использованием встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора?

Согласно главе 1 приложения 3 к Положению Центрального банка РФ от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - приложение 3 к Положению) доходы и расходы определяются с учетом разниц, связанных с применением встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора (далее - НВПИ).

В российском учете под НВПИ понимается условие договора, определяющее конкретную величину требований и (или) обязательств не в абсолютной сумме, а расчетным путем на основании курса валют (в том числе путем применения валютной оговорки), рыночной (биржевой) цены на ценные бумаги или иные активы, ставки (за исключением ставки процента), индекса или другой переменной (приложение 3 к Положению).

Отражение разниц, которые связаны с применением НВПИ, происходит по мере начисления с даты перехода прав собственности на поставляемый актив (даты приема работ, оказания услуг) до даты фактически произведенной оплаты (п. 1.4.3 приложения 3 к Положению). Банк России объясняет, что если договором предусмотрена частичная оплата (аванс, задаток) до поставки товара (выполнения работ, оказания услуг), то такие промежуточные выплаты на отражаемую в бухгалтерском учете стоимость товара (работ, услуг) не влияют. Соответственно переоценка дебиторской или кредиторской задолженности, связанная с такими промежуточными расчетами, нормами главы 7 приложения 3 к Положению не предусмотрена, поскольку лишена экономического смысла. Если стоимость товара (работ, услуг) определена в размере 100% предоплаты, осуществленной по условиям договора до поставки товара (выполнения работ, оказания услуг), то никаких разниц, которые связаны с применением НВПИ, не возникает.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает какой-либо специальной системы налогового учета для встроенных производных инструментов. В нем также не прописан определенный порядок налогообложения НВПИ. В связи с тем, что в НК РФ не предусмотрено понятие "НВПИ" и оно не используется в трактовке, применяемой в банковском законодательстве, исходя из пункта 1 статьи 11 НК РФ разницы, возникающие от применения НВПИ, не являются объектом обложения налогом на прибыль.

Однако в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1. пункта 1 статьи 265 НК РФ существует понятие "суммовые разницы", которое сходно с понятием "НВПИ". Так, суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В связи с этим в целях налогообложения прибыли положительную переоценку НВПИ можно было бы отнести к внереализационным доходам, а отрицательную - к внереализационным расходам.

Вместе с тем основное различие суммовой разницы и НВПИ состоит в следующем:

суммовая разница не признается доходом или расходом в налоговом учете ежемесячно, а только на дату погашения дебиторской (кредиторской) задолженности или реализации (приобретения) товара (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ);

суммовая разница отражается в налоговом учете, даже если по договору была произведена частичная оплата товара или 100-процентная предоплата.

Следовательно, экономический смысл суммовых разниц и НВПИ разный.

Суммовая разница определяется для того, чтобы исчислить размер доходов и расходов от применения разных курсов условных денежных единиц на соответствующие даты. Вместе с тем НВПИ введены с целью единообразного отражения в бухгалтерском учете стоимости товаров (работ, услуг), а также выручки от реализации, доходов и расходов на дату перехода прав на товар (дату выполнения работ, оказания услуг). Так, НВПИ не имеет смысла при отражении стоимости товара в размере частичной оплаты или предоплаты, потому что какой бы ни был курс условной денежной единицы, товар будет поставлен на учет в стоимости предоплаты.

Материалы подготовлены на основании официального письма УФНС России по г. Москве исх. N 16-15/113465@ от 28 октября 2010 г.