Письмо УФНС России по г. Москве от 15 ноября 2010 г. N 16-15/119803@ О порядке учета расходов на аренду помещений по предварительному договору аренды с 1 августа 2007 г., если право собственности на предмет аренды не оформлено арендодателем в установленном порядке, а имущество передано арендатору по передаточному акту

Письмо УФНС России по г. Москве от 15 ноября 2010 г. N 16-15/119803@

Вопрос: Право собственности на предмет аренды арендодателем-правообладателем еще не оформлено, но арендуемое имущество передано арендатору по передаточному акту. Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов на аренду помещений по предварительному договору об аренде с 1 августа 2007 года?

Ответ: В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии со статьей 608 Гражданского кодекса РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.

Однако право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Об этом сказано в статье 219 ГК РФ.

Порядок осуществления государственной регистрации предусмотрен Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Пунктом 1 статьи 2 Закона N 122-ФЗ установлено, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - это юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Таким образом, в соответствии с положениями гражданского законодательства организация может заключить договор аренды помещений в здании только после получения свидетельства о праве собственности.

Вместе с тем статьей 6 Федерального закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусмотрено, что инвесторы (правообладатели) имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами капитальных вложений.

Пунктом 3 статьи 131 ГК РФ определено, что орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершения надписи на документе, представленном для регистрации.

Следовательно, инвестор (иной правообладатель), получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства, до момента государственной регистрации права на них является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения объектами завершенного строительства, в том числе предоставления такого имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование третьему лицу.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, платежи по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще на зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке при условии использования имущества, полученного по договору временного пользования, в деятельности, направленной на получение дохода.

При этом необходимо принимать во внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Следовательно, если неотражение в расходах при формировании налоговой базы за 2007-2009 годы документально подтвержденных и экономически обоснованных платежей за временное пользование имуществом в виде объектов капитальных вложений за период с 1 августа 2007 года по 31 декабря 2009 года привело к излишней уплате налога на прибыль за указанные налоговые периоды, то отражение этих расходов возможно при формировании налоговой базы в 2010 году.

Основание: письма ФНС России от 27.08.2010 N ШС-37-3/10187 и Минфина России от 30.08.2010 N 03-03-05/193 и от 08.06.2010 N 03-03-06/1/388.

Заместитель руководителя УФНС России по г. Москве советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

О.В. Черничук