Коллизия-2011: исключительные права (Н.В. Горшенина, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.)

Коллизия-2011: исключительные права

Ситуации, когда одна норма Налогового кодекса изменилась, а другое, прямо взаимосвязанное с ней положение осталось без корректировок, к сожалению, не редкость. В 2011 году такая участь постигла порядок учета расходов по приобретению исключительных прав на программы для ЭВМ и баз данных. Поговорим о проблемах налогового учета исключительных прав на программы для ЭВМ и баз данных стоимостью от 20 000 до 40 000 рублей.

С 1 января 2011 года статья 256 Налогового кодекса действует в новой редакции. В пункте 1 этой статьи указано, что амортизируемыми являются ценности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 рублей. При этом амортизируемым имуществом признают как основные средства, так и объекты интеллектуальной собственности (т.е. нематериальные активы). Определение основных средств для целей налога на прибыль с этого года тоже звучит по-новому.

Как видим, их первоначальная стоимость отныне должна быть более 40 000 рублей (до 01.01.2011 - 20 000 руб.). А вот в отношении нематериальных активов стоимостного ограничения Налоговый кодекс не устанавливает. Именно это обстоятельство и порождает правовую коллизию.

Недорогие НМА или расходы?

При увеличении минимального предела стоимости амортизируемого имущества до 40 000 рублей законодатели позабыли пересмотреть лимит стоимости для исключительных прав на программы для ЭВМ и баз данных, который позволяет учитывать затраты на их приобретение в прочих расходах. В итоге подпункт 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса позволяет относить в состав таких затрат расходы на приобретение исключительных прав (баз данных) стоимостью менее 20 000 рублей. Поэтому не совсем понятно, как учитывать расходы на приобретение исключительных прав на программы и баз данных стоимостью от 20 000 до 40 000 рублей. С одной стороны, НМА стоимостью, например, 35 000 рублей не являются амортизируемым имуществом. С другой - списать их в расходы единовременно фирма не вправе.

Снова забыли про НМА

Что интересно, данная проблема не является новой. Такая же ситуация была и в 2008 году, когда минимальный лимит стоимости амортизируемого имущества был поднят с 10 000 до 20 000 рублей. Законодатели внесли изменения в статью 256 Налогового кодекса (в ней говорится про амортизируемое имущество), а про статью 264 забыли. Тогда компании обращались в запросами в Минфин России. Главное финансовое ведомство в своих разъяснениях*(1) указывало, что исключительные права на программы для ЭВМ и базы данных стоимостью от 10 000 до 20 000 рублей нужно признавать амортизируемым имуществом.

Чиновники делали такой вывод, основываясь исключительно на норме статьи 264 Налогового кодекса, учитывая лишь 10-тысячное ограничение. Только вот указанная норма непосредственно не определяет, какие объекты не могут признаваться нематериальными активами в составе амортизируемого имущества. Следовательно, весьма спорно утверждение, что все исключительные права на программы для ЭВМ и базы данных дороже 10 000 рублей являются НМА и учитываются в составе амортизируемого имущества. Ведь в отношении амортизируемого имущества действует стоимостное ограничение, которое говорит, что объекты не дороже 20 000 рублей (на 2008 г.), не могут признаваться амортизируемым имуществом.

Впоследствии законодатели внесли поправки в статью 264 Налогового кодекса. Однако они вступили в силу только с 2009 года.

В настоящее время складывается ситуация, аналогичная описанной. Как будут развиваться события вокруг данной проблемы на этот раз, пока сказать трудно.

Что делать?

Мы советуем обратиться за разъяснениями в Минфин России, хотя предсказать точку зрения ведомства по этому вопросу несложно.

Если компания не настроена получить, скорее всего, невыгодные для нее разъяснения, то ей нужно самостоятельно определить способ учета в расходах по налогу на прибыль затрат на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ и баз данных стоимостью от 20 000 до 40 000 рублей.

Можно пойти по пути наименьшего сопротивления и предусмотреть в учетной политике для целей налога на прибыль, что исключительные права на программы для ЭВМ и базы данных стоимостью свыше 20 000 рублей фирма признает амортизируемым имуществом. В таком случае при проверке претензии налоговых инспекторов по данному вопросу маловероятны.

Другой вариант - более рискованный - определить в учетной политике для целей налога на прибыль, что расходы на покупку исключительных прав на программы для ЭВМ и баз данных стоимостью от 20 000 до 40 000 рублей учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса. Ведь перечень прочих расходов является открытым.

Есть и третий, промежуточный вариант. Подобные НМА в состав амортизируемого имущества не включают. При этом затраты на их покупку списывают не единовременно, а постепенно в течение срока полезного использования данного имущества (т.е. в том же порядке, что и расходы будущих периодов). Правда, этот способ невыгоден фирме, равно как и первый. И в том и в другом случае в расходы будет включаться одна и та же сумма, но либо как амортизация (первый способ), либо как часть затрат на приобретение (второй способ).

В то же время если не признавать исключительные права на ЭВМ и базы данных амортизируемым имуществом, то вполне возможно, что налоговые органы при проверке доначислят налог на прибыль, а также начислят штраф и пени. К сожалению, арбитражной практики по данной проблеме нет. Поэтому, если компания решит отстаивать свою точку зрения в суде, сложно сказать, чью сторону займет суд.

Н.В. Горшенина,

главный редактор, налоговый консультант

Экспертиза статьи:

В.В. Руматов,

аудитор, к.э.н.

Примечание

К.Г. Завьялов, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Действительно, на сегодняшний день глава 25 Налогового кодекса не содержит норм, разъясняющих порядок учета исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью 20 000 рублей и более.

Разъяснения Минфина России пока также отсутствуют.

Поэтому считаем, что организации могут воспользоваться рекомендациями финансового ведомства (см. письма от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379, от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91), данными ранее в ситуации, когда минимальная стоимость амортизируемого имущества была увеличена с 10 000 до 20 000 рублей, а соответствующие изменения в статью 264 Налогового кодекса еще не были внесены.

Тогда применительно к сегодняшней ситуации организации могут учитывать затраты на приобретение исключительных прав на использование программы для ЭВМ стоимостью более 20 000 рублей, но менее 40 000 рублей в составе амортизируемого имущества.

Такой вариант учета наименее рискованный, так как стоимость прав признается в составе расходов не единовременно, а равномерно, по мере начисления амортизации.

Еще одним аргументом в пользу данного варианта учета служат разъяснения, правда, весьма спорные, данные уже работниками налоговых органов.

В письмах ФНС России от 27 февраля 2006 года N 04-2-05/2 и УФНС России по г. Москве от 27 марта 2009 года N 16-15/028269 говорится, что в силу пункта 2 статьи 38 Налогового кодекса под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом.

Значит, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях исчисления налога на прибыль не относятся к имуществу.

Поэтому формально стоимостной лимит, установленный в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса, на исключительные права на программы для ЭВМ не распространяется.

В этой связи если приобретенное право на объект интеллектуальной собственности подпадает под понятие нематериального актива, то независимо от стоимости расходы на его приобретение подлежат учету только через начисление амортизации.

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) письма Минфина России от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379, от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91, от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211