Распределение прибыли отчетного года (А.С. Елин, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.)

Распределение прибыли отчетного года

Наступает время подготовки бухгалтерской отчетности за истекший год. Одним из самых важных показателей данной отчетности является нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В статье мы рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете ее формирования, а также основных направлений использования.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - это выявленный за отчетный период конечный финансовый результат работы организации за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных обязательных платежей*(1). Бухгалтерский учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) ведут на одноименном счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Формирование нераспределенной прибыли

По окончании года в бухгалтерском учете организации формирование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) происходит в результате так называемой реформации бухгалтерского баланса.

Реформация бухгалтерского баланса проводится по состоянию на 31 декабря (после того, как в учете отражены все хозяйственные операции за год) и включает в себя 2 этапа:

1) закрытие счетов, на которых в течение года отражались доходы, расходы и финансовые результаты деятельности организации;

2) перенос финансового результата, полученного за отчетный год, в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Здесь нужно отметить, что бухгалтерия при закрытии отчетных периодов в течение года должна ежемесячно (в т.ч. и по итогам декабря) определять финансовые результаты от основной деятельности и прочих операций. Для этого необходимо сопоставить совокупный дебетовый оборот по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "НДС" и т.д. и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" счета 90 "Продажи" за отчетный месяц. Аналогичным образом нужно сравнить дебетовый оборот по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитовый оборот по субсчету 91-1 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы". Полученные результаты (прибыль или убыток) заключительными оборотами за месяц списывают с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на соответствующие субсчета счета 99 "Прибыли и убытки". Тем самым на конец каждого месяца синтетический счет 90, а также синтетический счет 91 сальдо не имеют. Однако на субсчетах, открытых к этим счетам, продолжают числиться накопленные в течение года остатки.

Поэтому на первом этапе реформации баланса нужно закрыть субсчета, отрытые к счету 90 "Продажи" и счету 91 "Прочие доходы и расходы". Это делают внутренними проводками: субсчета к счету 90 закрываются на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", а субсчета к счету 91 - на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

В результате сделанных записей дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам, открытым к счету 90 и счету 91, будут равны. Поэтому по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, ни эти синтетические счета, ни субсчета, открытые к ним, сальдо иметь не будут.

На втором этапе финансовый результат, полученный за отчетный год, объединяют с финансовым результатом за предыдущие годы.

Конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году формируется на счете 99 "Прибыли и убытки". Бухгалтерия ежемесячно списывает финансовые результаты от продаж и прочих доходов (расходов) на счет 99, а также отражает на данном счете штрафы и пени по налогам и сборам и суммы начисленного налога на прибыль. При этом нужно помнить, что аналитический учет должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках. Поэтому указанные суммы показываются на отдельных субсчетах. Кроме того, организации, применяющие ПБУ 18/02 *(2), открывают к счету 99 дополнительные субсчета: "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

В течение года счет 99 не закрывается. Сформированное на нем сальдо показывает промежуточные результаты финансово-хозяйственной деятельности организации.

При реформации баланса субсчета, открытые к счету 99, закрывают внутренними проводками на счет 99 субсчет "Сальдо прибылей и убытков" (на нем формируется конечный финансовый результат - чистая прибыль или убыток за отчетный год). После этого кредитовое (прибыль) или дебетовое (убыток) сальдо, отраженное на счете 99 субсчет "Сальдо прибылей и убытков", переносят на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Таким образом, в бухгалтерском учете сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка фиксируется в последний день отчетного года при реформации баланса.

Пример

В учете ЗАО "Холдинг" по состоянию на 31.12.2010 до реформации баланса числились следующие сальдо на субсчетах, открытых к счетам 90, 91 и 99 (см. таблицу ниже).

Данные для примера

Счет		Сальдо на конец периода (руб.)
Номер счета (субсчета)	Наименование счета (субсчета)	Дебет	Кредит
90	Продажи	-	-
90-1	Выручка	-	118 000 000
90-2	Себестоимость продаж	60 000 000	-
90-3	НДС	18 000 000	-
90-6	Расходы на продажу	20 000 000	-
90-9	Прибыль/убыток от продаж	20 000 000	-
91	Прочие доходы и расходы	-	-
91-1	Прочие доходы	-	300 000
91-2	Прочие расходы	100 000
91-9	Сальдо прочих доходов и расходов	200 000
99	Прибыли и убытки		19 730 000
99-1	Прибыль/убыток до налогообложения		20 200 000
99-1-1	Прибыль/убыток) от продаж		20 000 000
99-1-2	Сальдо прочих доходов и расходов		200 000
99-2	Налог на прибыль	4 070 000
99-2-1	Условный расход/доход по налогу на прибыль	4 040 000
99-2-2	Постоянные налоговые обязательства/активы	30 000
99-9	Сальдо прибылей и убытков

При реформации баланса бухгалтерия ЗАО "Холдинг" сделала такие проводки:

Дебет 90-1 Кредит 90-9

- 118 000 000 руб. - закрыт субсчет 90-1;

Дебет 90-9 Кредит 90-2

- 60 000 000 руб. - закрыт субсчет 90-2;

Дебет 90-9 Кредит 90-3

- 18 000 000 руб. - закрыт субсчет 90-3;

Дебет 90-9 Кредит 90-6

- 20 000 000 руб. - закрыт субсчет 90-6;

Дебет 91-1 Кредит 91-9

- 300 000 руб. - закрыт субсчет 91-1;

Дебет 91-9 Кредит 91-2

- 100 000 руб. - закрыт субсчет 91-2;

Дебет 99-1-1 Кредит 99-1

- 20 000 000 руб. - закрыт субсчет 99-1-1;

Дебет 99-1-2 Кредит 99-1

- 200 000 руб. - закрыт субсчет 99-1-2;

Дебет 99-1 Кредит 99-9

- 20 200 000 руб. (20 000 000 + 200 000) - закрыт субсчет 99-1;

Дебет 99-2 Кредит 99-2-1

- 4 040 000 руб. - закрыт субсчет 99-2-1;

Дебет 99-2 Кредит 99-2-2

- 30 000 руб. - закрыт субсчет 99-2-2;

Дебет 99-9 Кредит 99-2

- 4 070 000 руб. - закрыт субсчет 99-2.

Из сопоставления дебетового и кредитового оборотов по субсчету 99-9 следует, что по итогам 2010 г. ЗАО "Холдинг" получило прибыль. Заключительной проводкой в учете 2010 г. бухгалтер переносит прибыль отчетного года, закрывая субсчет 99-9:

Дебет 99-9 Кредит 84

- 16 130 000 руб. (20 200 000 - 4 070 000) - сумма нераспределенной прибыли за 2010 г. включена в состав нераспределенной прибыли компании.

Распределение чистой прибыли на основании решения собственников

Чистую прибыль можно распределять (расходовать) только по решению собственников организации (участников, акционеров). Это правило распространяется как на ООО*(3), так и на акционерные общества*(4).

Решение о распределении чистой прибыли общества на конкретные цели может быть зафиксировано:

- в протоколе общего собрания акционеров (участников);

- непосредственно в уставе общества.

Как правило, в уставе общества содержится лишь общий порядок распределения чистой прибыли организации. Конкретные цели использования прибыли, а также ее величину фиксируют в протоколе общего собрания акционеров (участников) или в решении, если в обществе только один участник. Именно эти документы, в которых отражено волеизъявление собственников организации, служат для бухгалтерии первичным документом для внесения в учет записей о распределении чистой прибыли.

Следовательно, соответствующие бухгалтерские проводки бухгалтерия может сделать только после того, как у нее на руках будет копия протокола общего собрания или решение единственного участника.

Например, по решению учредителей (на основании протокола общего собрания) организация может направить чистую прибыль:

- на выплату дивидендов акционерам или доходов участникам ООО;

- на погашение убытков прошлых лет;

- на увеличение уставного капитала;

- на создание резервов и фондов.

Начисление дивидендов (как годовых, так и квартальных) учредителям, которые являются работниками организации, отражают по дебету счета 84 и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Для учета задолженности по выплате дивидендов перед акционерами (участниками), не являющимися работниками организации, вместо счета 70 применяют субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" счета 75 "Расчеты с учредителями".

Здесь нужно обратить внимание на один важный момент. Годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год, относятся к событиям после отчетной даты*(5). Информацию о таком событии (с кратким описанием характера события после отчетной даты и оценкой его последствий в денежном выражении) нужно раскрыть в пояснительной записке к годовой отчетности. С другой стороны, бухгалтерскую отчетность компании (в т.ч. и пояснительную записку) также утверждает общее собрание акционеров (участников). Следовательно, информацию о рекомендованной к выплате сумме дивидендов лучше сразу включить в пояснительную записку, представляемую в составе годовой отчетности на утверждение акционерам (участникам). В случае необходимости в пояснительную записку можно будет внести соответствующие изменения.

Направление чистой прибыли на покрытие убытков прошлых лет в учете оформляют проводкой по субсчетам счета 84: Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года" Кредит 84 субсчет "Непокрытый убыток прошлых лет".

Порядок погашения убытков прошлых лет за счет нераспределенной прибыли (в определенной сумме или в процентном отношении от чистой прибыли) может быть зафиксирован непосредственно в уставе общества. В этом случае операцию по погашению убытков прошлых лет бухгалтерия может произвести и до проведения годового собрания - непосредственно 31 декабря 2010 года, основанием для этого будет являться устав. Если же на общем собрании будет принято решение направить на погашение убытка прошлых лет большие суммы, чем это предусмотрено уставом, дополнительные проводки бухгалтерия сделает на основании протокола общего собрания.

Направление чистой прибыли на увеличение уставного капитала отражают по дебету счета 84 и кредиту счета 80 "Уставный капитал".

Чтобы сделать эту проводку, одного решения общего собрания акционеров (участников) недостаточно. Сформировать такую запись можно лишь после того, как изменение размера уставного капитала будет в установленном порядке зарегистрировано (проводка делается на дату внесения соответствующих изменений в учредительные документы).

Общее собрание может также направить нераспределенную прибыль компании на создание фондов, например, фонда накопления (на финансирование капитальных вложений) или потребления (на дополнительные стимулирующие или социальные выплаты персоналу). Как правильно отразить в этом случае использование прибыли? Отдельных счетов или субсчетов для отражения сумм таких фондов План счетов бухгалтерского учета не предусматривает. Однако аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" следует организовать таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств*(6).

На практике действуют следующим образом. Если организация направляет чистую прибыль на финансирование капитальных вложений (например, приобретение основных средств), то ее использование отражают на отдельных субсчетах, открытых к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Назовем их "Фонд накопления" и "Фонд накопления использованный". На момент осуществления капитальных вложений общее сальдо по счету 84 не меняется. Дело в том, что сами по себе капитальные вложения за счет чистой прибыли не приводят к уменьшению валюты баланса. Меняется только структура активов. Аналитический учет по счету 84 позволяет контролировать наличие и расходование нераспределенной прибыли.

Пример

В бухгалтерской отчетности ЗАО "Холдинг" за 2010 г. отражена нераспределенная прибыль в сумме 10 000 000 руб.

На общем собрании акционеров 30.03.2011 было принято решение направить часть чистой прибыли, полученной за 2010 г., в фонд накопления в размере 5 000 000 руб. ЗАО "Холдинг" занимается продажей медицинской техники и использует льготу по НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Организация 18.04.2011 за счет средств фонда накопления приобрела торговое оборудование стоимостью 3 540 000 руб. (в т.ч. НДС - 540 000 руб.).

Бухгалтерия ЗАО "Холдинг" сделала в учете следующие проводки:

30.03.2011

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года" Кредит 84 субсчет "Фонд накопления"

- 5 000 000 руб. - сформирован фонд накопления;

18.04.2011

Дебет 08 Кредит 60

- 3 000 000 руб. - приобретено торговое оборудование;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 000 руб. - учтен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 3 540 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику;

Дебет 08 Кредит 19

- 540 000 руб. - увеличена стоимость имущества на сумму "входного" НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 3 540 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 84 субсчет "Фонд накопления" Кредит 84 субсчет "Фонд накопления использованный"

- 3 540 000 руб. - отражено использование фонда накопления.

Формирование и использование фонда потребления можно отражать в аналогичном порядке - на отдельных субсчетах счета 84: "Фонд потребления" и "Фонд потребления использованный". Учитывая, что расходы социального характера входят в состав прочих расходов*(7), фактическое использование фонда потребления (например, начисление материальной помощи) показывают следующими двумя проводками: по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 76 (70, 73 и т.д.), а также дебету счета 84 субсчет "Фонд потребления" и кредиту счета 84 субсчет "Фонд потребления использованный".

Некоторые специалисты предлагают фонд потребления отражать в учете на счете 76, открыв к нему необходимые для этого субсчета и закрепив соответствующее решение в учетной политике. При этом создание фонда показывать в учете на дату принятия решения о формировании фонда записью по дебету счета 84 (субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года") и кредиту счета 76 (субсчет "Фонд потребления"). На дату осуществления соответствующих выплат персоналу в бухучете делают проводку по дебету счета 76 (субсчет "Фонд потребления") и кредиту счета 70 (76). Такой подход, по-видимому, обусловлен точкой зрения, высказанной Минфином России в письме 2005 года*(8). В нем чиновники рекомендовали остатки средств фондов специального назначения, предусмотренных уставом компании на финансирование расходов текущего характера, отражать в разделе V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса.

Однако, по нашему мнению, вести учет фонда потребления на счете 76 не совсем корректно. Как мы уже сказали, указанные расходы в соответствии с ПБУ 10/99 являются прочими расходами. Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено отражение таких расходов на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"*(9). Кроме того, обязательства организации отражаются на счете 76 при наличии определенных условий (например, подачи заявления на материальную помощь), а не в момент формирования фонда.

Как уже было сказано выше, решение о распределении чистой прибыли общества на конкретные цели может быть зафиксировано и непосредственно в уставе общества. Чаще всего речь идет об отчислениях в резервный фонд (капитал). Обязательные отчисления в резервный фонд (капитал) производят только акционерные общества. Ежегодно в резервный фонд они должны направлять не менее 5 процентов от чистой прибыли. Отчисления могут быть прекращены, когда резервный фонд достигнет размера, предусмотренного уставом акционерного общества. Минимальный размер резервного фонда - 5 процентов от уставного капитала*(10).

ООО тоже может создавать резервный фонд (капитал), но оно не обязано это делать. Величину резервного фонда (капитала) и порядок его формирования общество определяет самостоятельно*(11).

Если обязанность отчислений в резервный фонд (в определенной сумме или в процентном отношении от чистой прибыли) зафиксирована непосредственно в уставе общества, соответствующие проводки в учете бухгалтерия может сделать и до проведения годового собрания - 31 декабря 2010 года - основанием для этого будет являться устав.

Если же на общем собрании будет принято решение направить в резервный фонд (капитал) большие суммы, чем это прямо предусмотрено уставом, дополнительные проводки бухгалтерия сделает на основании протокола общего собрания.

Направление чистой прибыли на формирование резервного капитала отражают записью по дебету счета 84 и кредиту счета 82 "Резервный капитал".

Корректировка чистой прибыли на основании требований законодательства

В ряде случаев в соответствии с правилами бухгалтерского учета организация обязана в межотчетный период по состоянию на 1 января отчетного года произвести корректировки балансовых показателей, которые приводят к необходимости скорректировать также и сальдо по счету 84.

Например, такие корректировки необходимо сделать, если компания произвела переоценку основных средств. Так, на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) относятся результаты переоценки основных средств и нематериальных активов, если*(12):

- дооценивается объект основных средств, который ранее уценивался, и сумма его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отнесена на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в предыдущие отчетные годы;

- сумма уценки объекта основных средств превышает сумму его дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы;

- уценивается объект основных средств, недооценивавшийся ранее.

Кроме того, в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" корректируется входящее сальдо в случаях:

- изменения учетной политики, вызванных изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету (за исключением случаев, когда иное предусмотрено соответствующим законодательным или нормативным актом), а также иными причинами, если последствия этих изменений способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации*(13);

- внесения исправительных записей при выявления ошибок в уже утвержденной отчетности*(14) (начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год).

Возникающие здесь записи по счету 84 не имеют отношения к использованию прибыли, а связаны с ретроспективным методом отражения в бухгалтерском учете последствий изменений в учетной политике и ретроспективным исправлением ошибок.

Перечисленные изменения величины нераспределенной прибыли, связанные с переоценкой имущества и изменением учетной политики, отражаются в форме 3 "Отчет о движении капитала"*(15) и расшифровываются в пояснительной записке. (В новых формах бухгалтерской отчетности*(16), которые будут применяться начиная с годовой отчетности за 2011 год, предусмотрены соответствующие графы также и для корректировок, связанных с исправлением ошибок.)

Кроме того, в пояснительной записке за отчетный период организация должна раскрыть использование прибыли за предыдущий период на основании протокола общего собрания или решения.

А.С. Елин,

генеральный директор компании "Академия аудита"

Экспертиза статьи:

С.В. Мягкова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Примечание

И.Н. Ложников, директор Департамента методологии бухгалтерского учета компании "Эйч Эл Би Внешаудит"

Для правильного понимания характера, а следовательно, и порядка отражения в бухгалтерском учете операций по использованию средств нераспределенной прибыли (чистой прибыли) необходимо установить допустимые направления ее использования. Таковыми являются расходы, осуществляемые администрацией организации согласно принятой учетной политике без дополнительного разрешения собственника, так и осуществляемые только по его указанию (например, согласно решению общего собрания акционеров).

К первой группе расходов относятся операции по уценке внеоборотных активов (в соответствующих случаях); операции, связанные с изменениями учетной политики и выявлением существенных ошибок; направлением нераспределенной прибыли на формирование резервного капитала.

Ко второй группе - направление нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала, использование чистой прибыли на выплату дивидендов (доходов), направление (финансовое обеспечение) нераспределенной прибыли на приобретение нового имущества (на реновацию).

Использование средств нераспределенной прибыли на формирование фонда потребления действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не предусмотрено.

Тем не менее если решением собственника организации часть средств нераспределенной прибыли резервируется для последующего использования на текущее непроизводственное потребление, то указанные средства должны учитываться до момента их использования в составе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и отражаться в разделе III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса. В аналитическом учете указанные средства целесообразно учитывать на отдельном субсчете к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) пп. 79, 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(2) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(3) подп. 3 п. 3 ст. 91 ГК РФ

*(4) подп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ

*(5) п. 10 ПБУ 7/98, утв. приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н

*(6) План счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(7) п. 12 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(8) письмо Минфина России от 26.07.2005 N 07-05-04/15

*(9) письма Минфина России от 19.12.2008 N 07-05-06/260, от 19.12.2006 N 07-05-06/302

*(10) п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ

*(11) ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ

*(12) п. 15 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; п. 21 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н

*(13) пп. 14, 15 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н

*(14) п. 9 ПБУ 22/2010, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н

*(15) утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н

*(16) утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н