Учет штрафов и пеней по страховым взносам (С.В. Молин, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.)

Учет штрафов и пеней по страховым взносам

В наступившем году фирмам предстоит встречать новых контролеров у себя в офисах. Такой вывод можно сделать из норм Федерального закона о страховых взносах*(1). Результатом добросовестного труда ревизоров может стать акт проверки и решение по нему, в которых будут изложены провинности компании. Доначисления страховых взносов, пени и штрафы за выявленные нарушения в них тоже могут быть. Поговорим о том, как отразить эти санкции в учете.

Законом N 212-ФЗ предусмотрены определенные меры ответственности компаний за нарушение порядка уплаты страховых взносов. При занижении облагаемой базы это штраф. А за несвоевременное перечисление взносов фирме начислят пени.

После вынесения специалистами ПФР или ФСС России (далее - фонды) решения по итогам проверки возможны 2 ситуации:

1) фирма согласна с решением - ей следует начислить и отразить штрафные санкции в бухгалтерском учете;

2) фирма не согласна с решением и оспаривает его во внесудебном (например, в вышестоящем органе) или судебном порядке - штрафы и пени в учете не начисляют и в расходах не отражают до тех пор, пока не будет вынесено окончательное решение по данному спору.

Положение по бухучету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)*(2) предписывает учитывать затраты на уплату пеней и штрафов за нарушение условий хозяйственных договоров как прочие расходы*(3). Про налоговые и другие аналогичные санкции в ПБУ 10/99 ничего не говорится. Инструкция по применению Плана счетов*(4) предлагает отражать налоговые санкции по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". По аналогии с этим учет штрафов по взносам также можно вести на этом счете. При этом учетной политикой фирмы может быть установлен и другой порядок их отражения. Например, в составе прочих расходов компании.

А вот про пени в Инструкции ничего не сказано. Пени штрафными санкциями не являются. Это лишь компенсация потерь соответствующего бюджета за несвоевременное перечисление каких-либо обязательных платежей (например, налогов или взносов)*(5). Учитывая изложенное, пени по взносам можно отражать в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Ведь их перечень, приведенный в ПБУ 10/99, является открытым.

Корреспондирующим является счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в разрезе уже имеющихся субсчетов по названиям фондов. При этом компания вправе ввести к ним дополнительные субсчета, на которых будут учитываться только доначисления по проверкам. Например, организация ведет учет страховых взносов на субсчетах счета 69, предусмотренных Планом счетов: 1 "Расчеты по социальному страхованию", 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению", 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию". Для упрощения примера дополнительную разбивку этих субсчетов (например, 69-3-1 "Расчеты с федеральным ФОМС России" и 69-3-2 "Расчеты с территориальным ФОМС России") мы не приводим.

К упомянутым субсчетам могут быть открыты субсчета второго порядка:

- 69-1-1 "Расчеты по штрафам в ФСС России";

- 69-1-2 "Расчеты по пеням в ФСС России";

- 69-2-1 "Расчеты по штрафам в ПФР";

- 69-2-2 "Расчеты по пеням в ПФР";

- 69-3-1 "Расчеты по штрафам в ФОМС";

- 69-3-2 "Расчеты по пеням в ФОМС".

Суммы пеней и штрафов, перечисляемые во внебюджетные фонды, при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитывают*(6). В результате у компании возникают постоянные налоговые обязательства. Конечно, при условии, что она применяет Положение по бухучету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02)*(7). Его начисляют в отношении тех затрат, не учитываемых при налогообложении прибыли, которые в бухгалтерском учете отражены в составе прочих расходов. В нашем случае это пени.

Пример

По результатам проверки фирме доначислены страховые взносы, начислены штрафы и пени. Согласно решению проверяющих компания должна перечислить санкции (пени) в следующих суммах:

- в ФСС России - 2900 руб. (штраф) и 326 руб. (пени);

- в ПФР - 26 000 руб. (штраф) и 2925 руб. (пени);

- в ФОМС - 5100 руб. (штраф) и 574 руб. (пени).

В организации согласились с выводами проверяющих. В учетной политике фирмы указано, что учет пеней по страховым взносам ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а штрафы учитываются на счете 99 "Прибыли и убытки". Корреспондирующими счетами являются соответствующие субсчета, открытые к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

На дату вынесения решения по результатам проверки бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 99 Кредит 69-1-1

- 2900 руб. - начислен штраф в ФСС России;

Дебет 91-2 Кредит 69-1-2

- 326 руб. - начислены пени в ФСС России;

Дебет 99 Кредит 69-2-1

- 26 000 руб. - начислен штраф в ПФР;

Дебет 91-2 Кредит 69-2-2

- 2925 руб. - начислены пени в ПФР;

Дебет 99 Кредит 69-3-1

- 5100 руб. - начислен штраф в ФОМС;

Дебет 91-2 Кредит 69-3-2

- 574 руб. - начислены пени в ФОМС;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 765 руб. ((326 + 2925 + 574) х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Через 10 дней после вступления решения по проверке в законную силу контролеры обязаны направить фирме требование об уплате недоимки, пеней и штрафов*(8). Его следует исполнить в течение 10 календарных дней со дня получения при условии, что другой срок не указан в самом требовании*(9). Если компания данное требование проигнорирует в связи с тем, что решение по проверке она обжаловала в суде, контролеры после истечения срока уплаты, указанного в требовании (но не позднее 2 месяцев), вправе принять решение о взыскании недоимки за счет денег на расчетных счетах фирмы в банках*(10).

Как мы сказали выше, при несогласии фирмы с подобным решением и его обжаловании штрафные санкции (пени) в бухгалтерском учете не начисляют и в составе расходов не учитывают. Дело в том, что согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы признают при условии, что они понесены в соответствии с требованием законодательных или нормативных актов. При наличии спора соответствие требований проверяющих закону может определить лишь суд.

Хотя справедливости ради отметим, что по этому вопросу есть и другая точка зрения. Она предусматривает, что уплаченные суммы отражают в расходах компании. Если впоследствии решение проверяющих будет отменено и средства вернутся фирме, то их сумму отражают в составе прочих доходов.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что компания не согласилась с выводами проверяющих и подала исковое заявление в суд с требованием признать их решение недействительным. При этом до вынесения решения судом денежные средства были взысканы с расчетного счета фирмы принудительно.

При списании средств бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 69-1-1 Кредит 51

- 2900 руб. - взыскан штраф в ФСС России;

Дебет 69-1-2 Кредит 51

- 326 руб. - взысканы пени в ФСС России;

Дебет 69-2-1 Кредит 51

- 26 000 руб. - взыскан штраф в ПФР;

Дебет 69-2-2 Кредит 51

- 2925 руб. - взысканы пени в ПФР;

Дебет 69-3-1 Кредит 51

- 5100 руб. - взыскан штраф в ФОМС;

Дебет 69-3-2 Кредит 51

- 574 руб. - взысканы пени в ФОМС.

После вынесения решения судом уплаченные средства отражают в составе расходов (если суд признает требования проверяющих справедливыми), зачитываются в счет предстоящих платежей по взносам или возвращаются компании (если суд примет решение в ее пользу).

С.В. Молин,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

А.Н. Сикорский,

налоговый консультант, д.э.н.

Примечание

Е.А. Карпова, ведущий налоговый юрист юридической компании "Налоговая помощь"

В отличие от налогового законодательства, законодательство, регулирующее обжалование решений внебюджетных фондов (гл. 7 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"), не предусматривает приостановление вступления в силу решения органа внебюджетного фонда в случае, если до его вступления в силу оно было обжаловано в вышестоящий орган (по аналогии с апелляционным порядком обжалования решений налоговых органов).

Таким образом, единственным способом приостановить исполнение решения органа внебюджетного фонда является подача заявления о признании незаконным решения органа внебюджетного фонда вместе с ходатайством о принятии обеспечительных мер в виде запрета органу внебюджетного фонда производить взыскание на основании вынесенного решения. Заявление в суд (с ходатайством) может быть подано как одновременно в жалобой в вышестоящий орган, так и во время ее рассмотрения вышестоящим органом.

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ)

*(2) утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(3) п. 12 ПБУ 10/99

*(4) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(5) пост. КС РФ от 17.12.1996 N 20-П

*(6) п. 2 ст. 270 НК РФ

*(7) приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(8) п. 3 ст. 22 Закона N 212-ФЗ

*(9) п. 5 ст. 22 Закона N 212-ФЗ

*(10) п. 5 ст. 19 Закона N 212-ФЗ