Расчет налога на прибыль обособленного подразделения (С.В. Молин, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.)

Расчет налога на прибыль обособленного подразделения

Когда смысл бизнеса - в экспансии, непременно создаются обособленные структурные подразделения вне головной компании. Со временем те или иные решения пересматривают и ранее созданные, но работающие неэффективно обособленные подразделения закрывают. Бухгалтеру необходимо помнить, что и при закрытии, и при открытии таких подразделений налог на прибыль надо исчислять верно.

Обособленное подразделение - это любое территориально обособленное от компании подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца*(1). Рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда должен прибыть в связи с его работой и которое находится под контролем работодателя*(2).

Фирма обязана встать на налоговый учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения*(3). Срок для постановки на учет - один месяц со дня создания подразделения*(4).

Для признания обособленного подразделения таковым для налогового учета не имеет значения, отражено его создание или нет в учредительных или иных организационно-распорядительных документах компании. Нет особенных требований и к объему полномочий, которые будет реализовывать такое структурное подразделение.

Компании следует установить порядок распределения полученной прибыли между подразделениями, ведь налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляют из доли прибыли, приходящейся на него. При расчете доли учитывают удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества. Их определяют исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за налоговый (отчетный) период.

Некоторые особенности расчета доли прибыли

Среднесписочную численность работников считают по правилам Росстата*(5). Так рекомендуют специалисты Минфина России*(6). Если компания в качестве показателя для определения доли прибыли выберет сумму расходов на оплату труда, то она должна соблюдать положения статьи 255 Налогового кодекса, включать, например, в расчет расходы, произведенные в пользу работников по трудовым или коллективным договорам, а расходы по гражданско-правовому договору с индивидуальным предпринимателем принимать для расчета уже нельзя.

Остаточную стоимость амортизируемого имущества определяют на основании пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса. Нужно учитывать, что, по мнению специалистов Минфина России:

- остаточная стоимость основных средств, исключенных из состава амортизируемого имущества по причинам его перевода по решению руководства на консервацию свыше 3 месяцев, получения или передачи его безвозмездно, нахождения на реконструкции или модернизации свыше 12 месяцев, и основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу, в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества не участвует*(7);

- при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества учитывается только остаточная стоимость основных средств фирмы. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (нематериальных активов, капитальных вложений) при определении указанного показателя не учитывается*(8);

- амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается*(9).

Те фирмы, которые используют нелинейный метод амортизации, с 1 января 2009 года вправе по своему выбору определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным как бухгалтерского, так и налогового учета.

А вот методика расчета показателя остаточной стоимости амортизируемого имущества за налоговый (отчетный) период на текущий момент статьей 288 Налогового кодекса не установлена. Этот законодательный пробел устранен несколькими письмами Минфина России разных лет, в которых позиция финансистов неизменна: средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств за отчетный или налоговый период должна определяться как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного или налогового периода и 1-е число следующего за отчетным или налоговым периодом месяца, на количество месяцев в отчетном или налоговом периоде, увеличенное на единицу*(10).

Такая позиция финансового ведомства не является бесспорной, ведь в статье 288 Налогового кодекса средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества вообще не упоминается, да и никаких ссылок на главу 30 Налогового кодекса в тексте указанной нормы тоже нет. Тем не менее судебная практика по данной проблеме пока отсутствует.

Заполнение декларации по подразделениям

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утвержден приказом Минфина России (далее - Порядок)*(11). Компания, у которой есть обособленные подразделения, в состав декларации включает приложение 5 к листу 02*(12). Заполнять его нужно по фирме без подразделений и по каждому из них, включая закрытые в текущем налоговом периоде*(13). Количество приложений 5 к листу 02 зависит от количества обособленных подразделений.

Компания, у которой есть обособленные подразделения, в налоговый орган по месту своего нахождения по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта РФ*(14). По месту нахождения обособленных подразделений, через которые компания налог на прибыль в бюджет субъекта РФ не уплачивает, декларации по налогу на прибыль представлять не надо*(15).

Сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представлена декларация, указывают по строкам 290-310 листа 02*(16). Сумму по строке 290 определяют как разницу между суммой налога за отчетный период по строке 180 и суммой налога, указанной по этой же строке декларации за предыдущий отчетный период. Если такая разница отрицательна или равна нулю, ежемесячные авансовые платежи не уплачивают. По строкам 300 и 310 указывают суммы ежемесячных авансовых платежей в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ, которые рассчитывают аналогично расчету показателя по строке 290. По срокам уплаты ежемесячные авансовые платежи в данные уровни бюджетов распределяют равными долями в размере 1/3 суммы платежа за квартал.

Фирма, имеющая обособленные подразделения, ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в бюджет субъекта РФ по месту нахождения этих обособленных подразделений, определяет в указанном выше порядке. Эта сумма должна быть равна сумме строк 120 и 121 приложения 5 к листу 02 по самой фирме и всем обособленным подразделениям.

По строке 120 отражают ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в бюджет субъекта РФ в квартале, следующем за отчетным (налоговым) периодом. Сумму ежемесячного авансового платежа в бюджет субъекта РФ в целом по компании (строка 310 листа 02) распределяют между компанией без подразделений и каждым действующим обособленным подразделением исходя из долей налоговой базы, приведенных по строке 040 приложения 5 к листу 02. За II, III и IV кварталы - исходя из долей налоговой базы за I квартал, полугодие, 9 месяцев текущего налогового периода соответственно. Авансовые платежи за IV квартал являются также платежами за I квартал следующего налогового периода, которые отражают по строкам 121 деклараций за 9 месяцев. Указанные платежи делят по трем срокам уплаты равными долями и отражают в декларациях в подразделах 1.2 раздела 1.

Расчеты по закрытым подразделениям

При ликвидации обособленного подразделения уточненные декларации по нему, а также декларации за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период представляют в налоговый орган по месту нахождения компании*(17).

Если закрыто ответственное подразделение, то "уточненки" за налоговые периоды, когда налог через него уплачивали, подаются в инспекцию по месту расположения нового подразделения. ОКАТО и КПП фирмы оставляют таким же, как в первичной декларации.

Если подразделение упраздняют в течение налогового периода, то в декларациях за последующие после закрытия отчетные периоды и текущий налоговый период по строке 031 приложения 5 к листу 02 декларации указывают налоговую базу в целом по организации. При этом не учитывают налоговую базу, приходящуюся на закрытое подразделение. Разница между строками 030 и 031 будет равна показателю строки 050 приложения 5 к листу 02 по закрытому подразделению*(18).

В строках 040 и 050 приложения 5 к листу 02 по закрытому подразделению в последующих отчетных (налоговом) периодах указывают те же значения, что и в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором подразделение было закрыто*(19).

Оставшиеся авансовые платежи закрытого в середине года подразделения не перечисляют. В уточненных налоговых декларациях ежемесячные авансовые платежи по месту нахождения головной организации увеличивают на суммы ежемесячных авансовых платежей закрытого подразделения по не наступившим срокам уплаты*(20). Одновременно вносят поправки в раздел 1 уточненных налоговых деклараций. Также эти уточнения учитывают при заполнении строк 080, 110 приложения 5 к листу 02 по ликвидированному подразделению и строк 080 и 100 (или 110) данного приложения по компании без входящих в нее подразделений.

Пример

Руководством компании было принято решение о ликвидации обособленного подразделения в мае 2010 г. За I кв. 2010 г. налоговая база в целом по компании составила 350 000 руб., а доля налоговой базы по подразделению была определена в размере 10%. Налоговая база по подразделению составляет 35 000 руб. За 1-е полугодие 2010 г. налоговая база в целом по компании увеличилась, поэтому налоговая база по ликвидированному подразделению не меняется. В приложении 5 к листу 02 по закрытому подразделению в декларации фирмы за 1-е полугодие 2010 г. строки 040 и 050 будут соответствовать строкам 040 и 050 декларации за I кв. 2010 г. по этому подразделению.

В том случае, когда налоговая база по фирме за следующий отчетный период снижается, исчисленный налог на прибыль подлежит уменьшению как в целом по организации, так и по закрытому подразделению. Доля прибыли закрытого подразделения остается прежней, а налоговую базу по закрытому подразделению нужно определить путем умножения доли прибыли на новую налоговую базу по фирме в целом.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что за 9 месяцев 2010 г. налоговая база фирмы уменьшилась по сравнению с полугодием 2010 г. и составила 200 000 руб.

По закрытому подразделению налоговая база тогда составит 20 000 руб. (200 000 х 10%). Налоговую базу в целом по фирме уменьшаем на уточненный размер налоговой базы по закрытому подразделению. Полученная величина - 180 000 руб. (200 000 - 20 000) принимается за 100% и распределяется между организацией без обособленных подразделений и действующими подразделениями.

С.В. Молин,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

М.А. Молоканова,

ведущий специалист юридического отдела ИФНС,

референт государственной гражданской службы РФ II класса

Примечание

Л.М. Лялин, почетный адвокат, член Президиума Московской областной коллегии адвокатов

Создание обособленного подразделения имеет 2 составляющие.

1. Процессуальная составляющая, которая заключается в решении организации о создании обособленного подразделения.

2. Фактическая составляющая - оборудование стационарных рабочих мест.

Именно фактическая составляющая и определяет момент создания обособленного подразделения.

Указанный приоритет закреплен в пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса, где прямо указывается, что признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах компании. Таким образом, издание приказа о создании обособленного подразделения без фактической составляющей, то есть реального оборудования рабочих мест, не влечет правовых последствий в сфере налогового законодательства (уведомление налогового органа в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ, постановка на учет согласно п. 4 ст. 83 НК РФ и т.д.).

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 11 НК РФ

*(2) ст. 209 ТК РФ

*(3) п. 1 ст. 83 НК РФ

*(4) п. 2 ст. 23 НК РФ

*(5) приказ федеральной службы государственной статистики от 13.10.2008 N 258

*(6) письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/2/181

*(7) письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/225

*(8) письма Минфина России от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633, от 10.03.2009 N 03-03-06/2/36

*(9) письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513

*(10) письма Минфина России от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131, от 10.07.2008 N 03-03-06/2/74, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/199

*(11) приказ Минфина России от 05.05.2008 N 54н

*(12) п. 1.1 Порядка

*(13) п. 10.1 Порядка

*(14) п. 1.4 Порядка; п. 5 ст. 289 НК РФ

*(15) письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/2/127

*(16) п. 5.11 Порядка

*(17) п. 2.8 Порядка

*(18) п. 10.2 Порядка

*(19) п. 10.11 Порядка

*(20) письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/82